Минфин России Письмо от 26 июля 2018 г. N 02-06-10/52547

Департамент бюджетной методологии и финансовой отчетности в государственном секторе Министерства финансов Российской Федерации (далее — Департамент) рассмотрел письмо от 26 июня 2018 г. по вопросу применения федерального стандарта «Аренда» и сообщает.

В силу положений постановления Правительства Российской Федерации от 30 июня 2004 г. N 329 «О Министерстве финансов Российской Федерации» в Министерстве финансов Российской Федерации не рассматриваются по существу обращения по оценке конкретных хозяйственных ситуаций.

Федеральный стандарт бухгалтерского учета «Аренда» (далее — СГС «Аренда») утвержден приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 декабря 2016 года N 258н и применяется при ведении бюджетного учета, бухгалтерского учета государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений с 1 января 2018 года.

В соответствии с пунктом 8 СГС «Аренда» объекты бухгалтерского учета, возникающие при передаче государственного (муниципального) имущества в безвозмездное пользование, классифицируются в качестве объектов учета аренды.

При этом пунктом 10 СГС «Аренда» установлено, что объекты бухгалтерского учета, возникающие при закреплении государственного (муниципального) имущества на праве оперативного управления за субъектами учета с целью выполнения ими возложенных на них полномочий (функций), не классифицируются в качестве объектов учета аренды.

В пунктах 12 и 13 СГС «Аренда» указаны признаки для целей классификации объектов учета аренды в качестве объектов операционной или неоперационной (финансовой) аренды.

Также необходимо отметить, что статьями 689 — 701 Гражданского кодекса Российской Федерации установлен общий порядок передачи имущества в безвозмездное пользование.

Так, согласно пункту 1 статьи 689 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. При этом право безвозмездного пользования возникает с момента фактической передачи вещи.

Статьей 695 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования.

При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 689 Гражданского кодекса Российской Федерации и пунктом 1 и абзацем первым пункта 2 статьи 610 Гражданского кодекса Российской Федерации срок, на который заключается договор, определяется условиями самого договора, или договор считается заключенным на неопределенный срок, если срок пользования в договоре не определен.

Следовательно, при отражении операций по передаче в безвозмездное пользование федерального недвижимого имущества по договору безвозмездного пользования при условии отражения в заключенном договоре всей совокупности прав и обязанностей каждой из сторон договора, определенных нормами статей 689 — 701 Гражданского кодекса Российской Федерации, что свидетельствует о принятии ссудополучателем (субъектом учета) обязательств в отношении основных условий пользования и содержания имущества, следует руководствоваться СГС «Аренда», а также федеральным стандартом бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства», утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 декабря 2016 г. N 257н.

Гражданско-правовые основы договора аренды регулируются нормами главы 34 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Так, статьей 606 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

При этом арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества, а арендатор обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора аренды, а если такие условия в договоре не определены, в соответствии с назначением имущества.

Кроме того, арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды. В то время как арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды.

У арендатора также возникает обязанность по своевременному внесению платы за пользование имуществом (арендной платы). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В случае когда договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.

Пунктом 2 статьи 614 Гражданского кодекса установлены виды арендной платы, которая может устанавливаться как за все арендуемое имущество в целом, так и отдельно по каждой из его составных частей. Одним из таких видов арендной платы является установленная доля полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов.

Кроме того, общие требования к порядку составления и утверждения плана финансово-хозяйственной деятельности бюджетного учреждения утверждены приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 июля 2010 г. N 81н (далее — приказ N 81н).

Плановые показатели по выплатам формируются учреждением (подразделением) в соответствии с приказом N 81н в разрезе соответствующих показателей, содержащихся в Таблице 2 приказа N 81н.

К представляемому на утверждение проекту плана финансово-хозяйственной деятельности прилагаются расчеты (обоснования) плановых показателей по выплатам, использованные при формировании плана финансово-хозяйственной деятельности, являющиеся справочной информацией к плану финансово-хозяйственной деятельности, формируемые по форме согласно приложению N 2 к приказу N 81н.

Форматы таблиц приложения N 2 к приказу N 81н носят рекомендательный характер, но при необходимости могут быть изменены (с соблюдением структуры, в том числе строк и граф таблицы) и дополнены иными графами, строками, а также дополнительными реквизитами и показателями.

Пунктом 3 приказа N 81н установлено, что план финансово-хозяйственной деятельности составляется на финансовый год в случае, если закон (решение) о бюджете утверждается на один финансовый год, либо на финансовый год и плановый период, если закон (решение) о бюджете утверждается на очередной финансовый год и плановый период.

Таким образом, если бюджетное учреждение в текущем финансовом году и плановом периоде планирует осуществлять платежи по арендной плате, то данные суммы подлежат отражению в качестве плановых показателей по выплатам плана финансово-хозяйственной деятельности бюджетного учреждения.

В пункте 20 СГС «Аренда» указано, что первоначальное признание объекта учета операционной аренды производится в сумме арендных платежей за весь срок пользования имуществом, предусмотренный договором аренды (имущественного найма). По объектам неоперационной (финансовой) аренды оценка (стоимость) актива объекта формируется в объеме арендных обязательств пользователя (арендатора) и затрат, непосредственно связанных с ведением переговоров по заключению договора аренды, включающих расходы по уплате агентских вознаграждений, юридических услуг и иные расходы, связанные исключительно с ведением переговоров, подготовкой и (или) заключением договора (в том числе собственные расходы субъекта учета на указанные цели).

Таким образом, при отражении операций по получению в возмездное пользование имущества по договору аренды, заключенному в соответствии с главой 34 Гражданского кодекса Российской Федерации, следует руководствоваться СГС «Аренда» при условии, что объекты бухгалтерского учета, возникающие при получении имущества в возмездное пользование, классифицируются в качестве объектов учета аренды и арендатор (субъект учета) принимает обязательства в отношении основных условий пользования и содержания имущества, предусмотренных договором.

Необходимо отметить, что пунктом 68 приказа Министерства финансов Российской Федерации от 31 декабря 2016 г. N 256н «Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора» (далее — СГС «Концептуальные основы») установлено, что в целях достоверного раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности информация об объектах бухгалтерского учета, фактах хозяйственной жизни должна быть предоставлена в соответствии с экономической сущностью фактов хозяйственной жизни, а не только их правовой формой.

Нормами гражданского права установлено различие между гражданско-правовыми отношениями, возникающими при аренде имущества и оказании услуг. Соответственно, дифференцирован подход в бухгалтерском учете по отражению данных фактов хозяйственной жизни.

Так, при аренде имущества у арендатора возникает самостоятельный объект бухгалтерского учета в составе нефинансовых активов — либо право пользования активом при операционной аренде, либо основное средство при неоперационной (финансовой) аренде. При этом находящийся в пользовании у арендатора (субъекта учета) актив должен контролироваться им.

Контроль над активом переходит к арендатору (субъекту учета), если он получил право использовать актив, извлекать полезный потенциал или получать будущие экономические выгоды в процессе достижения целей своей деятельности (выполняемых функций, полномочий) и может исключить или иным образом регулировать доступ к этому полезному потенциалу или экономическим выгодам. Арендатор (субъект учета) должен иметь возможность идентифицировать такой актив и должен принять риски и выгоды от владения и пользования активом.

В то время как под услугой в соответствии со статьей 779 Гражданского кодекса Российской Федерации понимается совершение определенных действий или осуществление определенной деятельности.

Следовательно, при классификации факта хозяйственной жизни и определении того нормативно-правового акта в рамках действующего бухгалтерского законодательства, на основании которого он будет учитываться в бухгалтерском учете (СГС «Аренда» или иной нормативно-правовой акт), следует исходить от фактически сложившихся правоотношений по пользованию имуществом (например, наличие условия о предоставлении прав владения и (или) пользования в отношении имущества), включая анализ иных прав и обязанностей сторон по договору.

Заместитель директора Департамента

бюджетной методологии

и финансовой отчетности

в государственном секторе

С.В.СИВЕЦ

26.07.2018