Новое в Налоговом кодексе

Ю. М. Лермонтов

Как правило, начало года ознаменовано новшествами в законодательстве. В статье приведен анализ изменений, внесенных Законом от 16 ноября 2011 г. № 321-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков». Лермонтов Ю. М., советник государственной гражданской службы 3-го класса

Законом от 16 ноября 2011 г. № 321-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков» (далее — Закон № 321-ФЗ) предусмотрено внесение ряда изменений в Налоговый кодекс, направленных на введение в России института консолидации налогоплательщиков с целью объединения налоговой базы по налогу на прибыль организаций для взаимозависимых организаций.

При определенных условиях, к которым прежде всего следует отнести высокую долю участия одной организации в другой организации, что подразумевает высокую степень контроля со стороны управляющей компании (основного общества) за деятельностью дочерних обществ, а также ограничениях, взаимозависимые организации можно рассматривать как единое предприятие (единую хозяйственную единицу).

Введение в действие института консолидации налогоплательщиков непосредственно связано с внесением изменений в законодательство о налогах и сборах, направленных на совершенствование системы противодействия трансфертному ценообразованию.

Цель закона

Основной целью Закона № 321-ФЗ согласно заключению Комитета Госдумы по бюджету и налогам от 13 октября 2010 г. «По проекту Федерального закона № 392729-5 «О внесении изменений в части первую и вторую Кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков» (первое чтение) (далее — Заключение Комитета по бюджету и налогам по проекту федерального закона № 392729-5) является разработка и внедрение в российскую налоговую систему инструмента налогообложения холдинговых структур.

Авторами Закона № 321-ФЗ затрагиваются многие разделы Налогового кодекса, так или иначе связанные с уплатой налога на прибыль. Помимо внесения изменений в главу 25 «Налог на прибыль организаций» вносятся изменения в первую часть Налогового кдекса, в частности в раздел II «Налогоплательщики и плательщики сборов. Налоговые агенты. Представительство в налоговых отношениях» включена самостоятельная глава 3.1, полностью посвященная вопросам создания, функционирования и прекращения действия консолидированной группы налогоплательщиков.

Закон № 321-ФЗ (преобладающая его часть) вступает в силу с 1 января 2012 года, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, за исключением положений, для которых статьей 3 Закона № 321-ФЗ установлен иной срок вступления в силу.

Основная концепция Закона № 321-ФЗ не претерпела кардинальных изменений за время длительных и напряженных дискуссий, однако отдельные принципиальные содержательные замечания и предложения, высказанные представителями российского и международного бизнес-сообщества, экспертными и консультационными организациями, налоговыми и финансовыми органами, были учтены законодателем.

Рассмотрим ключевые моменты Закона № 321-ФЗ.

Общие положения

Статья 25.1 Налогового кодекса закрепляет общие положения о консолидированной группе налогоплательщиков. По сравнению с проектом федерального закона № 392729-5 в редакции, принятой ГД ФС РФ в первом чтении 22 октября 2010 г. (далее — Проект федерального закона № 392729-5), окончательная редакция статьи 25.1 Налогового кодекса существенно расширена за счет включения в нее понятий не только консолидированной группы налогоплательщиков, но и участника консолидированной группы налогоплательщиков, ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков.

В соответствии с пунктом 1 статьи 25.1 Налогового кодекса консолидированной группой налогоплательщиков признается добровольное объединение плательщиков налога на прибыль организаций на основе договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков в порядке и на условиях, которые предусмотрены Налоговым кодексом, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организаций с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков.

Таким образом, предлагаемое определение отражает два основных условия создания консолидированной группы налогоплательщиков: добровольный характер участия в группе и формирование группы на основе договора и на условиях, предусмотренных Налоговым кодексом.

На основании пункта 2 статьи 25.2 Налогового кодекса консолидированная группа налогоплательщиков может быть создана организациями при условии, что одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в уставном (складочном) капитале других организаций и доля такого участия в каждой такой организации составляет не менее 90 процентов. Указанное условие должно соблюдаться в течение всего срока действия договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков. Доля участия одной организации в другой определяется в порядке, установленном Налоговым кодексом. В частности, к положениям статьи 105.2 Налогового кодекса (в редакции Закона от 18 июля 2011 г. № 227-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения«(далее —Закон № 227-ФЗ)), которые, так же как и положения главы 3.1 Налогового кодекса, вступают в силу с 1 января 2012 года.

В связи с тем, что консолидированная группа налогоплательщиков является новым для налоговых органов объектом администрирования, на первом этапе Законом № 321-ФЗ предлагается ограничить круг организаций, которые могут входить в состав этой группы.

Консолидированную группу налогоплательщиков могут образовать российские организации, удовлетворяющие определенным критериям в отношении каждого отдельного участника. Кроме того, совокупные показатели по всем участникам за год, предшествующий консолидации, должны соответствовать следующим количественным значениям:

1) совокупная сумма налога на добавленную стоимость, акцизов, налога на прибыль организаций и налога на добычу полезных ископаемых, уплаченная в течение календарного года, предшествующего году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, без учета сумм налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, составляет не менее 10 миллиардов рублей;

2) суммарный объем выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ и оказания услуг, а также от прочих доходов по данным бухгалтерской отчетности за календарный год, предшествующий году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, составляет не менее 100 миллиардов рублей;

3) совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской отчетности на 31 декабря календарного года, предшествующего году, в котором представляются в налоговый орган документы для регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, составляет не менее 300 миллиардов рублей.

Следует отметить, что указанные количественные значения по сравнению с Проектом федерального закона № 392729-5 были значительно уменьшены. Тем самым законодатель воспринял замечания, имеющиеся у Комитета по бюджету и налогам. Так, в Заключении Комитета по бюджету и налогам по проекту федерального закона № 392729-5 подчеркивалась необходимость уделить внимание оценке критериев допуска налогоплательщиков к созданию консолидированной группы налогоплательщиков и участию в такой группе, имея в виду, что количество налогоплательщиков, которым законодательно предоставляется поименованная возможность, должно адекватно отражать бизнес-реалии сегодняшнего дня. По мнению Комитета по бюджетам и налогам, при огромных пороговых значениях по суммам уплаченных налогов, суммам активов и суммарному объему выручки, указанное количество налогоплательщиков, которое сможет воспользоваться положениями главы «Консолидированная группа налогоплательщиков», будет весьма далеко от реального объема холдинговых структур, испытывающих потребность в консолидации в целях исчисления налога на прибыль.

Закон № 321-ФЗ предусматривает также ряд ограничений для включения в одну консолидированную группу организаций, осуществляющих деятельность в различных отраслях экономики, и, как следствие, по-разному исчисляющих базу по налогу на прибыль организаций. В одной консолидированной группе не могут объединяться организации финансового и нефинансового сектора, а также организации финансового сектора, относящиеся к различным категориям (кредитные, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды и профессиональные участники рынка ценных бумаг). Также с целью снижения рисков уклонения от уплаты налога на прибыль в состав консолидированной группы предлагается не включать организации, использующие налоговые льготы в качестве резидентов особых экономических зон, организации, применяющие специальные режимы налогообложения, и организации, имеющие обособленные подразделения за пределами территории РФ.

Создание консолидированной группы

Консолидированная группа налогоплательщиков не является юридическим лицом и образуется на основании договора о консолидации, который заключается между участниками не менее чем на два года и подлежит регистрации в налоговом органе. Такой договор регулируется законодательством о налогах и сборах, а в неурегулированной части — гражданским законодательством и может быть оспорен заинтересованными сторонами в случае его несоответствия закону (например, в отсутствие необходимых корпоративных одобрений).

Исходя из пункта 2 статьи 25.3 Налогового кодекса (в редакции Закона № 321-ФЗ) договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков должен содержать следующие положения:

1) предмет договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков;

2) перечень и реквизиты организаций — участников консолидированной группы налогоплательщиков;

3) наименование организации — ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков;

4) перечень полномочий, которые участники консолидированной группы налогоплательщиков передают ответственному участнику этой группы в соответствии с главой 3.1 Налогового кодекса;

5) порядок и сроки исполнения обязанностей и осуществления прав ответственным участником и другими участниками консолидированной группы налогоплательщиков, не предусмотренных Налоговым кодексом, ответственность за невыполнение установленных обязанностей;

6) срок, исчисляемый в календарных годах, на который создается консолидированная группа налогоплательщиков, если она создается на определенный срок, либо указание на отсутствие определенного срока, на который создается эта группа;

7) показатели, необходимые для определения налоговой базы и уплаты налога на прибыль организаций по каждому участнику консолидированной группы налогоплательщиков с учетом особенностей, предусмотренных статьей 288 Налогового кодекса.

Пункт 9 статьи 25.3 Налогового кодекса закрепляет обязанность налогового органа при соблюдении условий создания консолидированной группы налогоплательщиков и представления всех документов на регистрацию зарегистрировать договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков и в течение пяти дней с даты его регистрации выдать один экземпляр этого договора с отметкой о его регистрации ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков лично под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения.

Согласно пункту 10 статьи 25.3 Налогового кодекса консолидированная группа налогоплательщиков признается созданной с первого числа налогового периода по налогу на прибыль организаций, следующего за календарным годом, в котором налоговым органом зарегистрирован договор о создании этой группы.

Предусмотрены основания отказа налогового органа в регистрации договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, регламентированы также последствия отказа в регистрации — в такой ситуации ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков вправе (очевидно, устранив допущенные формальные нарушения) повторно представить документы о регистрации такого договора.

Статья 25.4 Налогового кодекса (в редакции Закона № 321-ФЗ) регулирует особенности изменения договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков и продление срока его действия. Она, как большинство статей Закона № 321-ФЗ, претерпела значительные изменения по сравнению с текстом Проекта федерального закона № 392729-5, что говорит о сложности, объемности и трудоемкости процесса обсуждения одобрения и отклонения поправок, вносимых в текст Закона № 321-ФЗ.

В результате продолжительной работы над текстом статьи 25.4 Налогового кодекса в окончательном виде процедура изменения договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков и продления срока его действия получила более стройный, логичный и непротиворечивый вид. Например, пробелом Проекта федерального закона № 392729-5 в редакции, принятой в первом чтении, являлось отсутствие конкретных оснований для отказа в регистрации изменений договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков, что восполнено пунктом 7 статьи 25.4 Налогового кодекса (в редакции Закона № 321-ФЗ). Несмотря на формальный характер названных оснований, их отсутствие, в частности, лишило бы Закон № 321-ФЗ той основы, без которой любые последующие составляющие предмета правового регулирования становятся неполноценными.

Полностью материал можно прочитать в печатной версии декабрьского номера журнала «Бюджетный учет»