Об обстоятельствах, смягчающих налоговую ответственность
Об обстоятельствах, которые могут быть учтены налоговым органом или судом при применении налоговых санкций как смягчающие налоговую ответственность, с учетом сложившейся правоприменительной практики рассказывает Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса
Обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность, перечислены в пункте 1 статьи 112 Налогового кодекса. В отличие от оснований, указанных в пункте 1 статьи 111 Налогового кодекса (которые исключают налоговую ответственность), обстоятельства, предусмотренные в пункте 1 статьи 112 этого документа, не исключают полностью наступление налоговой ответственности, а лишь уменьшают размер назначаемого штрафа.
Снижение размера санкций
Пункт 3 статьи 114 Налогового кодекса предусматривает возможность снижения размера штрафов, налагаемых на основании Налогового кодекса за совершение налоговых правонарушений, в случае установления смягчающих ответственность обстоятельств. Так, в частности, определено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 Налогового кодекса за совершение налогового правонарушения. Обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения (п. 4 ст. 112 НК РФ).
Пленум Верховного Суда России и пленум ВАС РФ в совместном постановлении от 11 июня 1999 г. № 41/9 (далее — Постановление № 41/9) указали, что, учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.
Таким образом, сумма штрафа, назначаемого за совершение налогового правонарушения, в случае установления судом хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства может быть снижена в пределах от 50 до 100 процентов размера налоговой санкции. Однако до нуля она снижаться не может, поскольку назначение судом штрафа в размере 0 руб. 00 коп. фактически будет являться освобождением привлекаемого к налоговой ответственности лица от применения налоговой санкции.
Действительно, судебная практика свидетельствует о том, что суды активно пользуются данным правом и при наличии установленных смягчающих обстоятельств снижают размер налоговой ответственности налогоплательщиков в разы.
ФАС Московского округа в постановлении от 4 августа 2011 г. № КА-А40/8428-11 поддержал позицию судов нижестоящих инстанций, частично удовлетворивших требование организации к налоговому органу о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа в размере более 1 млн рублей и уменьшивших указанную сумму до 100 рублей. Удовлетворяя заявленные требования в части уменьшения суммы штрафа до 100 рублей, судебные инстанции исходили из наличия обстоятельств, смягчающих ответственность заявителя в совершении вменяемого правонарушения.
ФАС Московского округа, руководствуясь положениями абзаца второго пункта 19 Постановления № 41/9, отклонил доводы жалобы о чрезмерном уменьшении суммы штрафа.
Согласно постановлению ФАС Центрального округа от 28 марта 2012 г. № А09-5167/2011 (далее — Постановление № А09-5167/2011), разрешая спор о сумме подлежащего взысканию с налогоплательщика штрафа по статьям 119 и 126 Налогового кодекса, суды нижестоящих инстанций, применив положения статей 112 и 114 документа, уменьшили размер штрафа по вышеназванным статьям, указав на наличие смягчающих ответственность налогоплательщика обстоятельств, в частности на то, что организация хозяйственной деятельности во втором квартале 2010 года не вела, дохода не имела, частично добровольно оплатила штрафные санкции, правонарушение не повлекло вредных последствий для бюджета.
По мнению налогового органа, минимальную сумму санкции, установленную статьей 119 Налогового кодекса (1000 руб.), нельзя уменьшить в связи с наличием установленных статьей 112 Налогового кодекса смягчающих обстоятельств, поскольку уменьшение штрафа ниже низшего предела неправомерно. Эта позиция согласуется с письмом ФНС России от 26 ноября 2010 г. № ШС-37-7/16376@. Однако ФАС Центрального округа посчитал ссылку налоговой инспекции на указанное письмо несостоятельной, поскольку налоговое законодательство не содержит запрета на снижение фиксированного минимального размера штрафа.
Налоговые органы при принятии решения о привлечении к ответственности в случае установления в ходе проверки обстоятельств совершения налогового правонарушения, которые могут быть расценены как смягчающие, обязаны на основании пункта 3 статьи 101 Налогового кодекса отразить их в принимаемом решении. Однако факт неотражения таких обстоятельств не является препятствием для их установления судом самостоятельно.
Суды обязаны учесть
Из статьи 112 Налогового кодекса следует, что судам вменено в обязанность при рассмотрении вопроса о привлечении лица к налоговой ответственности устанавливать наличие или отсутствие смягчающих ответственность обстоятельств. Как следует из постановления Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 г. № 11-П, санкции штрафного характера, исходя из общих принципов права, должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности, вытекающим из Конституции Российской Федерации.
Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной мере относятся к физическим и юридическим лицам. ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 5 марта 2012 г. № А66-5375/2011 добавляет, что правом на установление и оценку указанных обстоятельств, в том числе наличия (отсутствия) смягчающих или отягчающих ответственность, наделены суды первой и апелляционной инстанций.
В соответствии с пунктом 1 статьи 112 Налогового кодекса обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются:
- совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
- совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
- тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;
- иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом могут быть признаны смягчающими ответственность.
По обстоятельствам дела, рассмотренного Президиумом ВАС РФ в постановлении от 12 октября 2010 г. № 3299/10, учреждение, оспаривая правомерность принятого решения о привлечении его к налоговой ответственности, не заявляло ходатайства о дальнейшем уменьшении штрафа, однако обратило внимание суда на фактические обстоятельства (пропуск срока представления декларации на один день) и причину правонарушения (сбой в работе компьютерной сети). Кроме того, как видно из апелляционной жалобы учреждения в вышестоящий налоговый орган (с ходатайством о снижении размера санкции), оно сослалось на то, что уплата такой суммы штрафа повлечет значительное уменьшение средств, направляемых на научно-исследовательские работы, финансируемые за счет бюджета.
В этой ситуации Президиум ВАС РФ, отметив, что перечень смягчающих ответственность обстоятельств, приведенный в статье 112 Налогового кодекса, не является исчерпывающим, и суд вправе признать иные обстоятельства, не указанные в подпунктах 1, 2, 2.1 статьи 112 Налогового кодекса, в качестве смягчающих ответственность, пришел к выводу о том, что дело подлежит направлению в суд первой инстанции на новое рассмотрение в части определения размера взыскиваемой с учреждения суммы санкции с учетом статьи 112 Налогового кодекса.
ФАС Московского округа в постановлении от 4 августа 2011 г. № КА-А40/8428-11 отметил, что, оценив и исследовав все представленные в материалах дела доказательства, нижестоящие судебные инстанции сделали правильный вывод о наличии следующих смягчающих вину заявителя обстоятельств: привлечение к налоговой ответственности впервые за весь период осуществления деятельности общества; отсутствие прямого умысла в совершении правонарушения; несоразмерность размера наложенного штрафа последствиям налогового правонарушения, что подтверждается тем обстоятельством, что сумма налоговой санкции составляет порядка 50 процентов от исчисленной к уплате суммы налога по декларации; отсутствие неблагоприятных экономических последствий для бюджета, поскольку уплата исчисленного в налоговой декларации налога была произведена в установленные пунктом 3 статьи 204 Налогового кодекса сроки в полном объеме; отсутствие существенного и необратимого вреда интересам государства.
Как указывалось выше, исходя из Постановления № А09-5167/2011 смягчающими налоговую ответственность были признаны следующие обстоятельства: отсутствие хозяйственной деятельности и дохода, частичная добровольная оплата штрафных санкций, отсутствие вредных последствий правонарушения для бюджета.
Третий арбитражный апелляционный суд в постановлении от 29 декабря 2011 г. № А74-2935/2011 (постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 20 марта 2012 г. № А74-2935/2011 решение оставлено без изменения) поддержал позицию суда первой инстанции, посчитавшего незначительным пропуск срока представления налоговой декларации на один день и признавшего данное обстоятельство смягчающим ответственность налогоплательщика, в связи с чем уменьшившего размер штрафа в два раза до 500 рублей. Аналогичные выводы содержатся в постановлении Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16 февраля 2012 г. № А05-11315/2011.
Седьмой арбитражный апелляционный суд в постановлении от 25 октября 2011 г. № 07АП-8142/11, исследовав и оценив характер и обстоятельства совершенного предприятием правонарушения, учитывая большую социально-экономическую значимость предприятия, направленность деятельности предприятия на обеспечение социальной функции оказания услуг в сфере пассажирских перевозок наземным транспортом, выполнение муниципального (государственного) заказа на осуществление общественных пассажирских перевозок (в том числе малоимущих и средних слоев населения), организационно-правовую форму предприятия — муниципальное казенное предприятие, а также принимая во внимание тяжелое финансовое положение заявителя, что подтверждается бухгалтерским балансом и отчетом о прибылях и убытках, пришел к выводу о возможности снижения размера штрафных санкций, снизив его в 100 раз, что соответствует требованиям справедливости и соразмерности наказания.
Еще ряд обстоятельств
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд, обратив внимание в постановлении от 25 января 2012 г. № 18АП-13252/2011 на то обстоятельство, что право устанавливать наличие смягчающих ответственность обстоятельств, а также уменьшать размер штрафа предоставлено как налоговому органу при производстве по делу о налоговом правонарушении, так и суду при рассмотрении заявления, и снижение размера ответственности инспекцией не исключает права суда также применить смягчающие обстоятельства, исследовав и оценив характер и обстоятельства совершенного организацией правонарушения, а именно: совершение правонарушения впервые, отсутствие у заявителя умысла, юридическая неосведомленность налогоплательщика, тяжелое материальное положение, пришел к обоснованному и объективному выводу о возможности снижения размера штрафных санкций.
В постановлении от 26 сентября 2011 г. № 18АП-8904/2011 этот же суд, исследовав и оценив характер и обстоятельства совершенного организацией правонарушения, а именно: совершение правонарушения впервые, признание вины по указанному правонарушению и выплата суммы долга, тяжелого материального положения, наличия заемных обязательств перед третьими лицами, пришел к обоснованному и объективному выводу о возможности снижения размера штрафных санкций, снизив его до 5000 рублей.
Таким образом, последняя судебная практика показывает, что смягчающими признаются, например, следующие обстоятельства:
- отсутствие неблагоприятных экономических последствий правонарушения и причиненного государству материального ущерба;
- отсутствие умысла на совершение налогового правонарушения;
- незначительный характер правонарушения, уплата налога и штрафных санкций;
- организационно-правовая форма налогоплательщика, его финансирование из средств бюджета;
- незначительность допущенной просрочки;
- совершение правонарушения впервые;
- несоразмерность санкции последствиям совершенного правонарушения, добровольность уплаты налога в бюджет;
- отсутствие достаточных денежных средств для уплаты налогов и налоговых санкций, отсутствие прибыли, наличие задолженности перед контрагентами, наличие задолженности по заработной плате;
- тяжелое финансовое положение налогоплательщика, наличие заемных обязательств перед третьими лицами;
- ошибки, сбой в работе компьютерной сети.
Вместе с тем стоит отметить, что в каждом случае суд либо налоговый орган самостоятельно решает вопрос о правомерности смягчения ответственности исходя из конкретных обстоятельств.