По результатам проверки
По результатам контрольно-ревизионной проверки у бухгалтеров нередко возникают возражения и несогласия. Но не всегда они могут грамотно сформулировать свои возражения. Настоящая статья разбирает некоторые типичные ситуации и содержит рекомендации по порядку составления возражений. Приводятся примеры из реальных актов проверки (стиль и пунктуация оригиналов сохранены). Настоящая статья также может быть полезной и работникам контрольно-ревизионных органов.
Нормативная база
Росфиннадзор и его территориальные органы при осуществлении контрольно-ревизионной деятельности руководствуются приказом Минфина России от 4 сентября 2007 г. № 75н «Об утверждении Административного регламента исполнения Федеральной службой финансово-бюджетного надзора государственной функции по осуществлению контроля и надзора за соблюдением законодательства Российской Федерации при использовании средств федерального бюджета, средств государственных внебюджетных фондов, а также материальных ценностей, находящихся в федеральной собственности» (далее — Приказ № 75н).
Контрольно-ревизионные органы других уровней бюджета, а также ведомственные контрольно-ревизионные органы руководствуются своими положениями. Такие положения, в частности, могут быть разработаны на основании приказа Минфина России от 25 декабря 2008 г. № 146н «Об обеспечении деятельности по осуществлению государственного финансового контроля» (далее — Приказ № 146н). В соответствии с пунктом 4 Приказа № 146н это положение может применяться органами исполнительной власти субъектов и исполнительно-распорядительными органами (должностными лицами) муниципальных образований при организации и осуществлении финансового контроля в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.
В пункте 103 Приказа № 75н указано, что в описании каждого нарушения, выявленного в ходе ревизии (проверки), должны быть указаны: положения законодательных и нормативных правовых актов, которые были нарушены, к какому периоду относится выявленное нарушение, в чем выразилось нарушение, документально подтвержденная сумма нарушения, должностное, материально ответственное или иное лицо проверенной организации, допустившее нарушение. Аналогичное положение содержится в пункте 75 Приказа № 146н. В акте при описании каждого нарушения, выявленного в ходе контрольного мероприятия, должны быть указаны: положения законодательных и нормативных правовых актов, которые были нарушены, к какому периоду относится выявленное нарушение, в чем выразилось нарушение, документально подтвержденная сумма нарушения, должностное, материально ответственное или иное лицо объекта финансового контроля, допустившее нарушение.
Даже если контрольно-ревизионный орган, проводивший проверку, руководствуется своими регламентами, в любом случае эти положения будут содержать аналогичные нормы. Исходя из этих норм и будут далее рассматриваться ситуации, возникающие при проверках.
Нет закона — нет нарушения
В акте проверки нередко указывается нарушение без ссылки на нормативный правовой акт (НПА). Формально в таком случае бухгалтеру даже нет необходимости как-нибудь оправдываться. Необходимо только указать в акте возражений на факт отсутствия ссылок на нормы законодательства, которые были нарушены учреждением.
Из Акта проверки:
«...Согласно разъяснений Минфина России, Росфиннадзора, Инструкции по бюджетному учету, расходы по оплате договоров по благоустройству относятся на подстатью 310 “увеличение стоимости основных средств”. Финансово-хозяйственные операции по устройству вышеназванных объектов благоустройства должны отражаться посредством счетов 106 10 “Капитальные вложения в основные средства” и 101 13 “сооружения...”, следующими бухгалтерскими проводками: 106 10 —302 26; 302 26 — 304 05; 101 13 — 106 10. Указанные операции ошибочно отражены через 401 20 226 — 302 26, то есть только расходы бюджета».
Комментарий. Как видно, в Акте проверки не только не приведено никаких ссылок на конкретные статьи НПА, но и сами номера нормативных документов не указаны. «Разъяснение» — это не форма нормативно-правового акта.
Написать в Акте возражений:
В абзаце ХХХ не указаны номера нормативно-правовых актов, статей и пунктов, положения которых были нарушены. Абзац ХХХ не содержит описания состава нарушения.
Из Акта проверки:
«Дефектные ведомости к муниципальным контрактам не составлялись, акты освидетельствования скрытых работ не были представлены».
Комментарий. Ни в абзаце акта, из которого приведена указанная цитата, нигде более нет ссылок на соответствующие НПА в отношении дефектных ведомостей.
Написать в Акте возражений:
В абзаце ХХХ не указаны номера нормативно-правовых актов, статей и пунктов, согласно которым в указанном случае является обязательным составление «дефектных ведомостей» и «актов освидетельствования скрытых работ». Не указаны нормативно-правовые акты, регламентирующие порядок их заполнения. Абзац ХХХ не содержит описания состава нарушения.
Из Акта проверки (проверка проводилась за 2011 год):
«Установление правил осуществления расчетов отнесено к компетенции Банка России, который указал, что законодательством, выдача бюджетными учреждениями подотчет денежных средств работникам, для совершения операций, связанных с хозяйственной деятельностью (за исключением командировок), безналичным путем не допускается».
Комментарий. В 2011 году действовал Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденный решением совета директоров Центрального Банка России от 22 сентября 1993 г. № 40. Никаких запретов на выдачу под отчет безналичным путем указанный НПА не содержал.
Написать в Акте возражений:
В абзаце ХХХ не указаны номера нормативно-правовых актов Банка России, статей и пунктов, запрещающих выдачу денежных средств под отчет безналичным путем. Абзац ХХХ не содержит описания состава нарушения.
Документ, но не нормативно-правовой акт
Нередко в качестве НПА в актах проверки можно встретить ссылки на письма. В соответствии с пунктом 2 «Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации», утвержденных постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. № 1009, издание нормативно-правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается.
Следовательно, письма (Минфина России, Росфиннадзора, Федерального казначейства и т. д.) не являются нормативно-правовыми актами. Они носят информационно-разъяснительный характер, в них выражается позиция государственного органа по конкретным или общим вопросам. Следовательно, невыполнение указаний, приведенных в письмах, не является нарушением законодательства. Если письмо содержит указания, противоречащие действующим НПА, или новые идеи, выходящие за рамки действующих НПА, неисполнение таких указаний нельзя считать нарушением.
Следует также иметь в виду, что есть две категории писем. Выделяется категория так называемых системных писем, то есть обращенных к широкому кругу учреждений. Все системные письма Минфин России своевременно размещает на официальном сайте www.minfin.ru. Системными письмами могут руководствоваться (в части, не противоречащей действующему законодательству) в своей деятельности все учреждения, входящие в указанную в письме группу. Также бухгалтерам могут оказаться доступными письма, представляющие собой ответ на вопрос конкретного учреждения в конкретной ситуации. Такие письма Минфин России на официальном сайте не размещает. Другим учреждениям такими письмами не следует пользоваться даже для информации (при составлении такого письма-ответа Минфин России принимает во внимание первичные документы, представленные учреждением, без их знания правильно воспользоваться информацией из письма невозможно).
Из Акта проверки (проводилась за 2011 год):
«В нарушение требований письма Минфина России от 21 октября 2011 г. № 02-06-07/4680 земельные участки не отражены на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование».
Комментарий. В соответствии с положениями пунктов 332 и 333 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н), действовавшей в проверяемый период, на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование» было предусмотрено отражение «имущества, полученного с правом безвозмездного (бессрочного) пользования». В отношении земельных участков вид права называется «право постоянного (бессрочного) пользования». Таким образом, действующий НПА не предполагал отражения на указанном счете земельных участков с таким видом права. Соответствующие изменения в Инструкцию № 157н вступили в действие только с 1 января 2013 года.
Написать в Акте возражений:
К абзацу ХХХ. Указанное письмо не является нормативно-правовым актом, носит разъяснительный характер. В соответствии с положениями пунктов 332 и 333 Инструкции № 157н в редакции от 1 декабря 2010 года на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование» предусмотрено отражение «имущества, полученного с правом безвозмездного (бессрочного) пользования». В отношении указанных земельных участков у учреждения зарегистрировано в установленном порядке право «постоянного (бессрочного) пользования». Абзац ХХХ не содержит описания состава нарушения.
Из Акта проверки:
«В нарушение Письма Федеральной службы государственной статистики России от 31 мая 2006 г. № 01-02-9/381 “О порядке применения и заполнения унифицированных форм первичной учетной документации КС-2, КС-3, КС-11”, Минфина России от 11 февраля 2003 г. № 16-00-14/56 акт выполненных работ оформлен не должным образом, не отражены наименования произведенных работ, израсходованные материалы».
Комментарий. Указанные письма носят характер ответа на вопросы конкретных учреждений, то есть не являются нормативно-правовыми актами и по своему составу не являются системными.
Написать в Акте возражений:
К абзацу ХХХ. Указанные письма не являются нормативно-правовыми актами. Абзац ХХХ не содержит описания состава нарушения.
Смотри в корень
Даже если в акте проверки указан нормативно-правовой акт, бухгалтеру следует внимательно прочесть указанный НПА и проанализировать, есть ли в нем именно тот пункт (статья и др.) который, по мнению ревизора, был нарушен.
Из Акта проверки (проводилась за 2011 год в казенном учреждении культуры):
«В нарушение требований Приказа Минкультуры России от 10 августа 2007 г. № 1249 (далее — Приказ № 1249), сценическо-постановочные средства (костюмы театральные) ошибочно приобретены за счет статьи 340 и отражены в учете на счете 105 35 как мягкий инвентарь».
Комментарий. НПА указан. Но что на самом деле написано в этом документе? Во вводной части Приказа № 1249 говорится, что театральные костюмы относятся к сценическо-постановочным средствам (СПС). В разделе Приказа № 1249 «постановка на учет» указано, что сценическо-постановочные средства относятся к основным средствам или материальным запасам в зависимости от срока полезного использования. А те СПС, которые являются мягким инвентарем или посудой, следует относить к материальным запасам независимо от срока полезного использования.
Написать в Акте возражений:
К абзацу ХХХ. Приказ № 1249 не содержит требования классифицировать театральные костюмы как основные средства. Согласно ему сценическо-постановочные средства, являющиеся мягким инвентарем, относятся к материальным запасам независимо от срока полезного использования. Абзац ХХХ не содержит описания состава нарушения.
Из Акта проверки:
«На основании счета-фактуры ООО «СтройМонтаж» № 111 от 11 ноября 2011 г. был приобретен комплект уличной детской площадки, по учету необоснованно отражено по счету 101 13 “сооружения — иное недвижимое имущество”, согласно ОКОФ “объекты детских игровых площадок” код 16 3612254, то есть производственный и хозяйственный инвентарь».
Комментарий. Все-таки заглянем в классификатор «ОК 013-94. Общероссийский классификатор основных фондов», утвержденный постановлением Госстандарта России от 26 декабря 1994 г. № 359 (далее — Постановление № 359). Согласно ему код 16 3612254 обозначает «Наборы мебели для детских игровых площадок». В указанном случае речь шла об уличной игровой площадке, состоящей из горки, лестниц, турников и т. д.
Написать в Акте возражений:
К абзацу № ХХХ. Указанный код ОКОФ 16 3612254 означает «Наборы мебели для детских игровых площадок». Объекты, смонтированные согласно указанному договору, мебелью не являются. Абзац ХХХ не содержит описания состава нарушения.
Знать и понимать
Для работы с актом проверки бухгалтеру необходимо знать законодательные нормы в части осуществляемых учреждением фактов хозяйственной жизни (хозяйственных операций), выполняя тем самым требования внутреннего финансового контроля.
Из Акта проверки (проводилась за 2011 год):
«В нарушение требований Указаний о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2010 г. № 190н (далее — Указания № 190н) электрический счетчик в сумме 1,37 тыс. рублей был приобретен по статье КОСГУ 340, оплату необходимо было произвести с КОСГУ 310 и поставить на забалансовый учет».
Комментарий. Номер НПА указан. Но на самом деле указания о порядке применения бюджетной классификации не регламентируют порядок отнесения материальных предметов к основным средствам или материальным запасам. Тем не менее в актах ревизии неправильную классификацию материальных объектов как основных средств или материальных запасов нередко отмечают как нарушение именно бюджетной классификации КОСГУ. Вопросы классификации нефинансовых активов регламентируются Инструкцией № 157н. В частности, в пункте 118 Инструкции № 157н указано, что к строительным материалам относится в том числе контрольно-измерительная аппаратура, предназначенная для монтажа при проведении строительно-монтажных работ.
Написать в Акте возражений:
К абзацу ХХХ. В соответствии с Указаниями № 190н по статье 340 КОСГУ производится оплата договоров на приобретение (изготовление) объектов, относящихся к материальным запасам, в том числе строительных материалов. В соответствии с требованиями пункта 118 Инструкции № 157н контрольно-измерительная аппаратура или другие приборы, предназначенные для монтажа, относятся к строительным материалам. Абзац ХХХ не содержит описания состава нарушения.
И то и это
Перечисленные ранее проблемы в актах ревизии могут встретиться сразу несколько в одном абзаце. В таком случае и аргументация возражений будет содержать несколько из перечисленных выше доводов.
Из Акта проверки (проводилась за 2011 год в казенном учреждении):
«В нарушение Приказа Минтранспорта России от 18 сентября 2008 г. № 152, письма Росстата от 3 февраля 2005 г. № ИУ-03-22/257, Инструкции по бюджетному учету, маршрут эксплуатации транспорта, в путевых листах не конкретизируется».
Комментарий. Указанный приказ Минтранса (а не «Минтранспорта») ничего не говорит о порядке заполнения данных о маршруте следования транспортного средства. Номер Инструкции по бюджетному учету не указан, но в 2011 году это была Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утвержденная приказом Минфина России от 6 декабря 2010 г. № 162н (далее — Инструкция № 162н).
Написать в Акте возражений:
К абзацу ХХХ.
1) Приказ Минтранса России от 18 сентября 2008 г. № 152 содержит перечень обязательных реквизитов путевого листа, в числе которых маршрут следования не упоминается.
2) Указанное письмо Росстата не является нормативно-правовым актом.
3) Не указан номер пункта Инструкции № 162н, согласно которому маршрут эксплуатации транспорта должен конкретизироваться.
Абзац ХХХ не содержит описания состава нарушения.
Из Акта проверки (проводилась за 2011 год):
«Согласно положений письма Минфина России от 5 февраля 2010 г. № 02-05-10/383 и Указаний № 190н, расходы по изготовлению (приобретение) книг учета, журналов регистрации документов и прочих журналов, следует относить на статью 340 «увеличение стоимости материальных запасов». В нарушение вышеуказанного, на основании счета-фактуры № 19 от 19 сентября 2011 г., на приобретение похозяйственных книг на Н-сумму, расходы были неправомерно произведены по статье 226 “прочие услуги”».
Написать в Акте возражений:
К абзацу ХХХ.
1) Письмо Минфина России от 5 февраля 2010 г. № 02-05-10/383 утратило силу с 1 января 2011 года в связи с выходом Указаний № 190н.
2) Указанное письмо Минфина России не является нормативно-правовым актом.
3) Указания № 190н не содержат никаких прямых рекомендаций по выбору статьи КОСГУ для отражения расходов по приобретению «книг учета, журналов регистрации документов и прочих журналов».
4) «Похозяйственная книга» является многостраничным бланком унифицированной формы (утверждена приказом Минсельхоза России от 11 октября 2010 г. № 345).
5) В соответствии с Указаниями № 190н расходы на приобретение (изготовление) бланочной продукции относятся к подстатье 226 КОСГУ «Прочие услуги».
Абзац ХХХ не содержит описания состава нарушения.
Из Акта проверки (проводилась за 2011 год):
«В нарушение пунктов 16, 20 Инструкции по бюджетному учету № 148н (Инструкции № 157н, № 162н) устройство пешеходной дорожки по ул. Седова в п. Гудыч-Манило, остановки в с. Стожары, на счете аналитического учета 101 03 000 “Сооружения” в общей сумме Н-дцать тыс. рублей не отражены».
Написать в Акте возражений:
К абзацу ХХХ.
1) Диапазон действия Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 30 декабря 2008 г. № 148н, с 1 января 2010 года по 31 декабря 2010 года, то есть в проверяемом периоде она не действовала.
2) Не указаны пункты Инструкций № 157н и № 162н, положения которых были нарушены.
3) Согласно статье 3 пункта 5 Закона от 8 ноября 2007 г. № 257-ФЗ «Об автомобильных дорогах и о дорожной деятельности в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» тротуары и остановки общественного транспорта входят в состав автомобильных дорог.
В соответствии с пунктом 45 Инструкции № 157н инвентарные объекты основных средств принимаются к учету согласно требованиям Постановления № 359 Госстандарта РФ от 26 декабря 1994 г. к группировке объектов основных фондов.
В соответствии с указаниями, приведенными во вступительной части Постановления № 359 (введение), автомобильная дорога в установленных границах включает в себя земляное полотно с укреплениями, верхнее покрытие и обстановку дороги (дорожные знаки и т. п.).
Таким образом, отсутствуют законные основания для отражения в учете тротуаров и остановок общественного транспорта как самостоятельных объектов основных средств.
Абзац ХХХ не содержит описания состава нарушения.