Истребование налоговым органом документов у налогоплательщика
В статье рассмотрен порядок осуществления налоговым органом такого вида налогового контроля, как истребование документов при проведении налоговой проверки с учетом последних разъяснений Минфина России и налоговых органов, а также судебной практики.
Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, советник государственной гражданской службы РФ 3 класса
Практически каждая организация хотя бы однажды получала от налогового органа требование о представлении документов. Однако мало у какого налогоплательщика правильное исполнение данного требования не вызывает проблем.
Передача требования налогоплательщику
Истребование налоговым органом документов (информации) может быть произведено в рамках или вне рамок проверки. В рамках налоговой проверки документы (информация) истребуются у самого налогоплательщика в порядке статьи 93 Налогового кодекса, а у его контрагентов (иных лиц) — в порядке пункта 1 статьи 93.1 Налогового кодекса. Вне рамок проверки документы (информация) истребуются по пункту 2 статьи 93.1 Налогового кодекса.
Требование о представлении документов может быть передано:
- руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку;
- в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи;
- по почте заказным письмом (п. 1 ст. 93 НК РФ).
Точка зрения, согласно которой отправка требования заказным письмом возможна только после использования двух других способов передачи требования, неправомерна, так как Налоговый кодекс такого ограничения прав налогового органа не содержит (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 7 июня 2012 г. № А29-8135/2011, ФАС Северо-Западного округа от 8 ноября 2012 г. № А56-71958/2011).
Какие документы могут быть истребованы
Налоговый орган имеет право требовать от налогоплательщика те документы, представление которых прямо не предусмотрено положениями статей 31 и 32 Налогового кодекса. Право налогового органа истребовать у налогоплательщика документы не является абсолютным, а должно соотноситься с целями и задачами налогового контроля. Вывод об этом содержится в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10 августа 2012 г. № А56-47243/2011.
По смыслу статей 88 и 93 Налогового кодекса требование о представлении необходимых для налоговой проверки документов должно содержать определенные данные об этих документах, причем сами истребуемые документы должны иметь отношение к предмету налоговой проверки. Если такое требование не исполнено налогоплательщиком по причине отсутствия указанных к истребованию документов, а также истребования документов, которые не относятся к предмету налоговой проверки, или по причине неопределенности истребуемых документов, оснований для применения ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса, не имеется (постановления Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2008 г. № 15333/07, ФАС Северо-Западного округа от 30 июля 2012 г. № А05-13017/2011).
Требованием, форма которого утверждена приказом ФНС России от 31 мая 2007 г. № ММ-3-06/338, могут быть запрошены документы, а также информация, однако некоторые сведения, запрошенные инспекцией у налогоплательщика в оспариваемых требованиях, представляют собой аналитическую информацию (бухгалтерские справки, объясняющие распределение входного НДС, таблицы) и в порядке статьи 93 Налогового кодекса запрошены быть не могут (постановление ФАС Московского округа от 13 декабря 2012 г. № А40-45053/12-20-241).
Рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу, ФАС Центрального округа в постановлении от 7 декабря 2012 г. № А48-865/2012 отметил, что налоговый орган в своем требовании указал проверяемый период, за который истребуются документы, наименование документов (учетную политику, регистры налогового учета, авансовые отчеты, книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций, книги покупок за период, книги продаж, журналы выставленных счетов-фактур, счета-фактуры на приобретение, накладные на оприходование, счета-фактуры по реализации, товарно-транспортные накладные, накладные по реализации, расчетно-платежные ведомости за период, договоры гражданско-правового характера за период, акты сверок), а также срок их представления (в течение 10 дней со дня вручения требования). При направлении требования налоговый орган не располагал информацией о том, какие конкретно документы (в том числе признаваемые по правилам бухгалтерского учета первичными документами) и когда оформлены налогоплательщиком при осуществлении тех или иных хозяйственных операций, равно как и о видах таких операций, в связи с чем налоговый орган не мог указать в требовании конкретное наименование каждого истребованного документа, их реквизиты и количество. Так как фактически требование было исполнено налогоплательщиком при направлении возражений на акт выездной налоговой проверки, то налогоплательщиком был нарушен срок представления в налоговый орган истребованных документов, установленный статьей 93 Налогового кодекса, в связи с чем в его действиях содержится состав налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса.
Передавая документы налоговому органу, налогоплательщик не указал ни количество представленных документов, ни их конкретный перечень с указанием наименования и реквизитов каждого документа. Количество представленных документов определено налоговым органом в ходе рассмотрения акта и материалов выездной налоговой проверки, а также возражений налогоплательщика на акт проверки.
При названных обстоятельствах суд посчитал законным решение налогового органа в части привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса по мотиву неуказания в требовании конкретных документов, подлежащих представлению в налоговый орган, их наименования и реквизитов, отсутствия их перечня и количества, за непредставление которых в установленный срок налогоплательщик привлечен к ответственности.
Правила заверения представляемых документов
Представление в налоговые органы документов на бумажном носителе по общему правилу производится в виде заверенных проверяемым лицом копий. Пунктами 2.1.29 и 2.1.30 и 2.1.39 Государственного стандарта России «Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения» (ГОСТ Р
В соответствии с постановлением Государственного комитета России по стандартизации и метрологии от 3 марта 2003 г. №
Таким образом, каждая представляемая в налоговый орган копия документа должна быть заверена уполномоченным лицом и иметь иные необходимые реквизиты, придающие ей юридическую силу. При этом исходя из положений статьи 93 Налогового кодекса должна быть заверена каждая копия документа, а не подшивка этих документов. Эта позиция подтверждается как официальной позицией (см. письма ФНС России от 2 октября 2012 г. № АС-4-2/16459, Минфина России от 24 октября 2011 г. № 03-02-07/1-374), так и арбитражной практикой (постановление ФАС Московского округа от 5 ноября 2009 г. № КА-А41/11390-09). При этом Налоговым кодексом не предусмотрен порядок представления в налоговые органы копий документов, как и право ФНС России устанавливать какой-либо отдельный порядок по данному вопросу. Вместе с тем необходимо учитывать цели представления в налоговые органы копий документов налогоплательщика, а именно их дальнейшее использование в контрольной работе, в том числе в качестве доказательственной базы.
Таким образом, существующие в деловой практике способы заверения многостраничных документов — заверение каждого отдельного листа копии документа или прошитие многостраничного документа и заверение его в целом — правомерны. При этом в случае заверения копии документа в целом необходимо учитывать толщину пачки и материал прошития ее (шпагат, бечевка и т. д.). Кроме того, при прошивке многостраничного документа необходимо:
- обеспечить возможность свободного чтения текста документа, всех дат, виз, резолюций и т. д. и т. п.;
- исключить возможность механического разрушения (расшития) пачки при изучении копии документа;
- обеспечить возможность свободного копирования каждого отдельного листа документа в пачке современной копировальной техникой (в случае необходимости представления копии документа в суд);
- осуществить последовательную нумерацию всех листов в пачке и при заверении указать общее количество листов в пачке.
Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 13 сентября 2012 г. № АС-4-2/15309.
ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 29 ноября 2012 г. № А75-10186/2011 рассмотрел ситуацию, в которой налоговый орган, установив, что представленные организацией копии документов заверены не в соответствии с ГОСТ Р
Суд указал, что организация, получив требование налогового органа, исполнила его в пределах срока, установленного пунктом 5 статьи 93 Налогового кодекса, представив налоговому органу документы в виде подшивки, содержащей на оборотной стороне заверительную надпись и печать организации. Относительно довода о том, что копии документов заверены не в соответствии с ГОСТ Р
Приказом ФНС России от 17 февраля 2011 г. № ММВ-7-2/168@ «Об утверждении Порядка направления требования о представлении документов (информации) и порядка представления документов (информации) по требованию налогового органа в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи» установлен порядок направления требования о представлении документов и порядок представления документов по требованию налогового органа в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. Налогоплательщик по согласованию с налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля может представить лично или через представителя копии документов в виде сканированных копий — документа, полностью воспроизводящего информацию подлинного документа, заверенную электронной цифровой подписью (усиленной квалифицированной электронной подписью).
Направление истребуемых документов в электронном виде допускается путем передачи документов на электронных носителях информации или по телекоммуникационным каналам связи при обязательном использовании сертифицированных средств электронной цифровой подписи (усиленная квалифицированная электронная подпись), позволяющих идентифицировать владельца сертификата ключа подписи, а также установить отсутствие искажения информации, содержащейся в указанных документах (письмо Минфина России от 28 декабря 2011 г. № 03-02-07/1-443). Если истребуемый у налогоплательщика документ составлен в электронном виде не по установленным форматам, то представление документа производится на бумажном носителе в виде заверенной налогоплательщиком копии с отметкой о подписании документа квалифицированной электронной подписью (письмо Минфина России от 11 января 2012 г. № 03-02-07/1-1).
Необходимо остановиться на способе направления налоговым органом требования налогоплательщику, у которого со специализированной организацией заключен договор на представление отчетности в электронной форме.
В рассмотренной ФАС Московского округа от 9 октября 2012 г. № А40-130298/11-75-522 ситуации суд отклонил довод налогового органа о том, что договор со специализированной фирмой по предоставлению отчетности не предусматривает обязанности налогового органа выставлять требования по телекоммуникационным каналам связи. Установленная у налогоплательщика система передачи документов по телекоммуникационным каналам связи позволяет направлять в том числе требования, что подтверждается представленными распечатками электронных журналов. В спорной ситуации налоговый орган в нарушение пункта 1 статьи 93 Налогового кодекса отправил налогоплательщику требование не по телекоммуникационным каналам связи, а только заказным письмом, которое не было получено налогоплательщиком по техническим причинам. Тем самым налоговый орган нарушил порядок проведения камеральной налоговой проверки и не обеспечил налогоплательщику возможности представить запрошенные документы, что в силу статьи 100 Налогового кодекса является безусловным основанием для отмены принятых им решений.
Реализация права налогового органа на истребование документов не ставится в зависимость от места проведения выездной налоговой проверки (письмо Минфина России от 17 ноября 2011 г. 03-02-07/1-395). Требование о представлении документов, направленное по почте заказным письмом, считается полученным по истечении 6 дней с даты направления заказного письма. При этом указанный срок не ставится в зависимость от фактической даты получения налогоплательщиком данного требования (письмо Минфина России от 6 мая 2011 г. № 03-02-07/1-159).
В ходе проведения налоговой проверки, иных мероприятий налогового контроля налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица (письмо Минфина России от 27 августа 2010 г. № 03-02-07/1-379). Неправомерным является и взыскание налоговыми органами штрафов за непредставление документов по требованиям, в которых отсутствуют точные реквизиты и количество запрашиваемых документов.
Если число не представленных налогоплательщиком документов не определено с достоверностью налоговым органом, то налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности. Установление размера штрафа исходя из предположительного наличия у налогоплательщика хотя бы одного из числа запрошенных видов документов недопустимо. Размер штрафа рассчитывается из количества не представленных налогоплательщиком документов в срок, установленный в требовании, а не за несвоевременное представление документов налогоплательщиком по собственному усмотрению исходя из общих характеристик испрашиваемых налоговым органом документов. Данная позиция поддержана и в постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 марта 2012 г. № А06-6590/2011.
ФАС Московского округа в постановлении от 4 мая 2012 г. № А40-77795/11-90-338 пришел к выводу, что пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса установлен штраф за каждый непредставленный (несвоевременно представленный) документ, что предполагает для установления его размера необходимость указания в требовании налогового органа точного (конкретного) количества истребуемых документов (с указанием наименования, даты и его номера). Исчисление суммы штрафа исходя из количества документов, представленных налогоплательщиком с нарушением срока, противоречит положениям Налогового кодекса.
ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 2 ноября 2012 г. № А17-7972/2011 указал, что ответственность за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, может быть применена только в том случае, если запрашиваемые налоговым органом документы имеются в наличии у налогоплательщика и есть реальная возможность их представить. Установление размера штрафа исходя из предположительного наличия у налогоплательщика хотя бы одного из запрошенных документов недопустимо.
Пунктом 5 статьи 93 Налогового кодекса установлено ограничение по истребованию налоговым органом у проверяемого лица в ходе проведения налоговых проверок, иных мероприятий налогового контроля документов, которые ранее были представлены в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица. Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы.
Применение положений пункта 5 статьи 93 Налогового кодекса не зависит от количества мест постановки на учет налогоплательщика в налоговых органах.
Таким образом, если налогоплательщиком после 31 декабря 2009 года были представлены в рамках камеральной налоговой проверки в налоговый орган по месту своего нахождения копии документов, повторное представление копий указанных документов, в том числе в налоговый орган по месту учета такой организации в качестве крупнейшего налогоплательщика, возможно в случаях, указанных в пункте 5 статьи 93 Налогового кодекса (письмо Минфина России от 21 января 2013 г. № 03-02-07/1-12).
Что нас ждет в будущем
Следует отметить, что в соответствии с одобренными Правительством РФ 2 мая 2012 года Основными направлениями налоговой политики РФ на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов в процедуре истребования налоговыми органами документов и информации на основании статей 93, 93.1 Налогового кодекса надлежит закрепить выбор способа вручения требования о представлении документов: передача под расписку, в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи, направление по почте заказным письмом. В настоящее время существует последовательность вручения требования, направление требования по почте допускается только при невозможности использования других способов (п. 1 ст. 93 НК РФ).
Особое внимание при внесении изменений в законодательство о налогах и сборах надлежит уделять вопросам привлечения к налогообложению лиц, уклоняющихся от исполнения обязанностей налогоплательщика, в том числе посредством использования схем с участием фирм-однодневок.
В число лиц, о которых налоговый орган вправе истребовать документы в порядке статьи 93.1 Налогового кодекса, должны быть включены лица, с участием (при посредничестве) которых проверяемым налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) совершается сделка (совокупность сделок) по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг).
Истребование таких документов производится налоговым органом при проведении налоговых проверок и дополнительных мероприятий налогового контроля.
Основные направления налоговой политики также регламентируют и ряд практических вопросов налогового администрирования:
- переход на электронное взаимодействие при представлении в налоговый орган всех первичных документов;
- закрепление срока ознакомления налогоплательщика с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля;
- увеличение срока представления налогоплательщиком возражений по акту проверки до 1 месяца (в настоящее время — 15 дней).