Учет в ЦСОН
В статье рассмотрены вопросы из практики бюджетного учреждения — Центра социального обслуживания населения (ЦСОН), относящегося к бюджету субъекта Федерации. Рассмотренные в этой статье ситуации могут встретиться в практике учреждений других типов и отраслей.
Набор видов деятельности ЦСОНов весьма разнообразен. Значительный объем составляет приносящая доход деятельность — оказание социальных услуг на дому за плату. Кроме того, встречаются в ЦСОНах и иные услуги: медицинские, питания (социальные столовые), бытовые — социальные парикмахерские, швейные и сапожные мастерские.
Если нельзя использовать
Ситуация
В перечень видов деятельности ЦСОН входит организация медицинских услуг для льготных категорий граждан на безвозмездной основе. При инвентаризации были выявлены медикаменты с истекшим сроком годности, а также медикаменты, входящие в перечень забракованных и фальсифицированных лекарственных средств.
Согласно статье 59 Закона от 12 апреля 2010 г. № 61-ФЗ «Об обращении лекарственных средств» (далее — Закон № 61-ФЗ) контрафактные, фальсифицированные и недоброкачественные лекарственные средства подлежат обязательному уничтожению. К недоброкачественным также относятся лекарственные средства с истекшим сроком годности (п. 38 ст. 4 Закона № 61-ФЗ). Перечни забракованных и фальсифицированных лекарственных средств регулярно доводятся Федеральной службой по надзору в сфере здравоохранения и социального развития в форме информационных писем.
Следовательно, в учреждении, использующем в своей деятельности лекарственные средства, должна регулярно проводиться проверка сроков годности, а также проверка всех остатков лекарственных форм по реестру забракованных и фальсифицированных лекарственных средств. Поскольку в реестре фигурирует наименование и серия лекарственных средств, должно быть организовано раздельное хранение разных серий одноименных лекарственных средств. Также рекомендуется вести раздельный бухгалтерский учет лекарственных средств по сериям и инвентаризацию производить также с учетом этой зависимости.
Прямых указаний о том, как следует отражать в учете списание лекарственных средств с истекшим сроком годности, а также забракованных, то есть непригодных для использования в силу нормативных предписаний, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденная приказом Минфина России от 16 декабря 2010 г. № 174н (далее — Инструкция № 174н), и Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утвержденная приказом Минфина России от 23 декабря 2010 г. № 183н (далее — Инструкция № 183н), не содержат.
Вместе с тем в случае «выбытия израсходованных материальных запасов, потерь в объеме норм естественной убыли материальных запасов, а также пришедших в негодность предметов мягкого инвентаря и посуды» Инструкциями № 174н, 183н предписано отражать списание как расходы по подстатье 272 «Расходование материальных запасов» КОСГУ. В случае «выбытия материальных запасов, пришедших в негодность вследствие физического износа», а также в случае «выбытия объектов помимо воли бюджетного учреждения» списание следует отражать как убытки по подстатье 172 «Доходы от реализации активов» КОСГУ. Специальные указания по выбытию материальных запасов с учетом специфики деятельности учреждений соответствующих ведомств могут быть в ведомственных нормативных актах.
С одной стороны, более подходящим кажется выбор подстатьи 172 «Доходы от реализации активов» КОСГУ. Такой подход рекомендуется в различных консультационных материалах. Аналогичная рекомендация была в Отраслевых особенностях бюджетного учета в системе здравоохранения Российской Федерации, утвержденных Минздравсоцразвития России.
Как и во всех случаях, когда какой-то вопрос прямо не оговорен в нормативных документах, решение должно быть принято самим учреждением и закреплено в учетной политике. Ничто не мешает установить различный порядок для списания медикаментов с истекшим сроком годности и забракованных или же установить единый порядок.
Далее приведены возможные варианты решения вопроса в учетной политике.
Варианты отражения в учете списания медикаментов
Списание медикаментов, включенных в официальные списки забракованных лекарственных средств и медицинских препаратов, отражается в учете как убытки от операций с активами — по подстатье 172 «Доходы от реализации активов» КОСГУ.
Дебет 0 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 0 105 31 440
«Уменьшение стоимости медикаментов и перевязочных средств — иного движимого имущества учреждения».
Варианты отражения в учете списания медикаментов по истечении срока годности
Вариант 1
Списание медикаментов по истечении срока годности отражается в учете как убытки от операций с активами — по подстатье 172 «Доходы от реализации активов» КОСГУ.
Дебет 0 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 0 105 31 440
«Уменьшение стоимости медикаментов и перевязочных средств — иного движимого имущества учреждения».
Вариант 2
Списание медикаментов по истечении срока годности отражается в учете в зависимости от того, произошло превышение сроков хранения по вине конкретных лиц или по объективным обстоятельствам на основании распоряжения руководителя: или как убытки от операций с активами — по подстатье 172 «Доходы от реализации активов» КОСГУ с возмещением ущерба за счет виновных или как расходы на нужды учреждения — по подстатье 272 «Расходование материальных запасов» КОСГУ.
Если медикаменты, списанные по причине истечения срока годности или включения в реестр забракованных и фальсифицированных лекарственных средств, используются для осуществления приносящей доход деятельности, указанные расходы могут быть учтены при исчислении налога на прибыль в соответствии с подпунктом 49 статьи 264 Налогового кодекса. Это обосновано нормами пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса, в соответствии с которыми расходами для расчета налога на прибыль признаются документально подтвержденные расходы налогоплательщика, связанные с получением прибыли. Еще одним основанием служит законодательный запрет на применение фальсифицированных и недоброкачественных лекарственных средств. Разъяснения по этому вопросу приведены также в письме Минфина России от 4 мая 2012 г. № 03-03-06/1/227.
В отношении медикаментов, попавших в реестр забракованных и фальсифицированных лекарственных средств, следует проверить дату их включения в реестр и сравнить ее с датой приобретения. В соответствии со статьей 469 Гражданского кодекса продавец обязан поставлять качественный товар. Если на момент продажи указанные медикаменты уже были включены в реестр забракованных, продавец несет ответственность за поставку некачественного товара в соответствии с положениями пункта 2 статьи 475 Гражданского кодекса, то есть обязан или возместить покупателю стоимость некачественного товара или предоставить качественный товар (по выбору покупателя), а также возместить покупателю расходы на уничтожение. В соответствии с положениями статьи 59 Закона № 61-ФЗ возвращать забракованные лекарственные средства поставщику недопустимо. Согласно статье 477 Гражданского кодекса претензии поставщику забракованных лекарственных средств могут быть предъявлены как минимум в течение двух лет.
Независимо от того, в рамках какого источника финансового обеспечения медикаменты были приобретены: по «2» — приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения), «4» — субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания или «7» — средства по обязательному медицинскому страхованию, расчеты по возмещению ущерба следует относить к операциям со средствами от приносящей доход деятельности.
Согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденным приказом Минфина России от 21 декабря 2012 г. № 171н (далее — Указания № 171н), на статью 140 «Суммы принудительного изъятия» КОСГУ относятся доходы от возмещения ущерба в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе поступлений в результате применения мер гражданско-правовой ответственности. Поэтому расчеты с поставщиком в случае предъявления поставщику претензий по поставке забракованных медикаментов в учете могут быть отражены следующим образом:
Дебет 2 205 41 560
«Увеличение дебиторской задолженности по суммам принудительного изъятия»
Кредит 2 401 10 140
«Доходы от сумм принудительного изъятия»
— начислена задолженность по расчетам по возмещению ущерба от поставки забракованных лекарственных средств;
Дебет 2 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 2 205 41 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по суммам принудительного изъятия»
— поступили средства в возмещение ущерба;
Дебет 2 401 10 140
«Доходы от сумм принудительного изъятия»
Кредит 2 205 41 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по суммам принудительного изъятия»
— зачтена задолженность по возмещению ущерба в связи с возмещением в натуральной форме;
Дебет 2 105 31 340
«Увеличение стоимости медикаментов и перевязочных средств — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 2 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
— возмещен ущерб в натуральной форме.
Следует иметь в виду, что согласно пункту 3 статьи 250 Налогового кодекса внереализационными доходами признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, сумм возмещения убытков или ущерба. Значит, в случае возмещения поставщиком ущерба от поставки забракованных лекарственных средств сумма возмещения увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль.
Особо ценные коляски
Ситуация
Учредитель выделил ЦСОНу субсидию на иные цели в сумме 300 000 рублей на приобретение основных средств — пяти инвалидных колясок с электроприводом. Предписано после приобретения включить указанные инвалидные коляски в состав особо ценного движимого имущества.
На первый взгляд ничего сложного для бухгалтера в этой ситуации нет. Порядок отражения в учете такой операции подробно описан в письме Минфина России от 18 сентября 2012 г. № 02-06-07/3798.
Однако согласно положениям пунктов 99 и 118 Инструкции № 157н «инвалидная техника и средства передвижения для инвалидов» относятся к материальным запасам независимо от сроков полезного использования и подлежат отражению в учете на счете 0 105 06 000 «Прочие материальные запасы». В данном случае цена инвалидных колясок никакой роли не играет. В силу положений Инструкции № 157н они все равно должны относиться к материальным запасам.
Для федеральных бюджетных учреждений в соответствии с приказом Минфина России от 16 июля 2010 г. № 72н определено, что при предоставлении субсидии на иные цели определяются также и коды КОСГУ, которые проверяются органом казначейства при санкционировании расходов за счет средств субсидий на иные цели. Как правило, на иных уровнях бюджетов порядок санкционирования расходов, источником финансового обеспечения которых являются субсидии, полученные в соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 78.1 Бюджетного кодекса, устанавливается по образцу нормативов для федерального бюджета.
И, наконец, как быть бухгалтеру? Сама идея о том, что особо ценным имуществом могут быть материальные запасы, до сих пор многим бухгалтерам кажется странной. Но стоит внимательно посмотреть приложение 1 к Инструкции № 174н, и становится понятно, что выделение категории особо ценного движимого имущества в составе материальных запасов предусмотрено. Также и в форме отчетности для бюджетных учреждений Баланс (ф. 0503730) есть показатель особо ценного движимого имущества в составе материальных запасов. Так что в соответствии с указанием учредителя и нормами Инструкции № 157н инвалидные коляски должны быть в итоге оприходованы на счет 4 105 26 000 «Прочие материальные запасы — особо ценное движимое имущество учреждения». Но как быть с проводками? Ведь в упомянутом выше письме Минфина России даны проводки по приобретению основных средств с использованием счета 0 106 01 000 «Вложения в основные средства».
Но с другой стороны, согласно положениям пункта 4 Инструкции № 174н при отсутствии корреспонденций счетов бухгалтерского учета по какой-либо хозяйственной операции учреждение имеет право самостоятельно определять необходимую для отражения в бухгалтерском учете корреспонденцию счетов в части, не противоречащей настоящей Инструкции, в рамках сформированной учетной политики. Такие самостоятельно разработанные корреспонденции следует согласовать с соответствующим финансовым органом. Проводки могут быть такими:
Дебет 5 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 5 205 81 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по прочим доходам»
— получена целевая субсидия на приобретение инвалидных колясок с одновременным отражением на забалансовом счете 17 «Поступления денежных средств на счета учреждения» (код 180 КОСГУ);
Дебет 5 206 34 560
«Увеличение дебиторской задолженности по авансам по приобретению материальных запасов»
Кредит 5 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— перечислена предоплата за инвалидные коляски в соответствии с условиями договора с одновременным отражением на забалансовом счете 18 «Выбытия денежных средств со счетов учреждения» (код 340 КОСГУ);
Дебет 5 106 24 340
«Увеличение вложений в материальные запасы — особо ценное движимое имущество учреждения»
Кредит 5 302 34 730
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»
— отражены вложения в приобретение инвалидных колясок за счет субсидии на иные цели по факту получения колясок;
Дебет 5 302 34 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»
Кредит 5 206 34 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по авансам по приобретению материальных запасов»
— учтен аванс поставщику;
Дебет 5 302 31 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению основных средств»
Кредит 2 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— произведен окончательный расчет с поставщиком за инвалидные коляски с одновременным отражением на забалансовом счете 18 «Выбытия денежных средств со счетов учреждения» (код 340 КОСГУ);
Дебет 5 205 81 560
«Увеличение дебиторской задолженности по прочим доходам»
Кредит 5 401 10 180
«Прочие доходы»
— начислен доход по предоставленной целевой субсидии на основании принятого учредителем отчета об использовании субсидии;
Дебет 5 304 06 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с прочими кредиторами»
Кредит 5 106 24 340
«Увеличение вложений в материальные запасы — особо ценное движимое имущество учреждения»
— отражен перевод произведенных за счет субсидии на иные цели вложений в особо ценное движимое имущество (ОЦДИ) с вида деятельности «5» на вид деятельности «4»;
Дебет 4 106 24 340
«Увеличение вложений в материальные запасы — особо ценное движимое имущество учреждения»
Кредит 4 304 06 730
«Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с прочими кредиторами»«
— отражены вложения в материальные запасы по коду вида деятельности «4»;
Дебет 4 105 26 340
«Увеличение стоимости прочих материальных запасов — особо ценного движимого имущества учреждения»
Кредит 4 106 24 340
«Увеличение вложений в материальные запасы — особо ценное движимое имущество учреждения»
— приняты к учету инвалидные коляски — ОЦДИ.
Шьем — вышиваем
Ситуация
В ЦСОНе есть швейная мастерская, где производится пошив постельного белья. Этот вид деятельности осуществляется за счет средств от приносящей доход деятельности. Сырье (ткани, нитки) в учете отражаются на счете 2 105 35 000 «Мягкий инвентарь». Себестоимость готовой продукции формируется на счете 2 109 61 000. Готовая продукция (наволочки, простыни, пододеяльники) приходуется на счет 2 105 37 000 «Готовая продукция» по цене реализации. В дальнейшем постельное белье собственного изготовления расходуется различными путями:
- реализуется малоимущим гражданам;
- передается в дневной стационар (подразделение ЦСОНа, финансовое обеспечение за счет субсидии на госзадание);
- передается в дом престарелых (подразделение ЦСОНа, финансовое обеспечение за счет субсидии на госзадание и за счет приносящей доход деятельности);
- передается безвозмездно другим ЦСОНам.
В описанной ситуации видны многочисленные ошибки и проблемы.
Согласно пункту 121 Инструкции № 157н готовая продукция, отражаемая в учете на счете 0 105 07 000 «Готовая продукция», обладает двумя ключевыми признаками:
- изготовлено учреждением самостоятельно;
- предназначено для продажи.
Эти два признака четко отделяют готовую продукцию от иных видов материальных запасов.
Ошибка 1
Материальные запасы, не предназначенные для продажи, были отражены в учете на счете готовой продукции.
Если материальные запасы не предназначены для продажи, то они должны отражаться в учете на соответствующих счетах 0 105 01 000 — 0 105 06 000. Значит, согласно положениям Инструкции № 157н в описанной ситуации на счете готовой продукции может быть учтена только та часть постельного белья собственного изготовления, которая предназначена на продажу. Та часть, которая предназначена для внутреннего потребления, а также для безвозмездной передачи на сторону, должна учитываться на счете мягкого инвентаря.
Ошибка 2
Себестоимость изготовления материальных запасов, не предназначенных для продажи, была отражена на счете себестоимости готовой продукции.
Согласно пункту 134 Инструкции № 157н на счете 0 109 00 000 учитывается себестоимость именно готовой продукции. То есть в описанной ситуации только в той части мягкого инвентаря собственного изготовления, которая предназначена для реализации, себестоимость допускается формировать на счете 0 109 61 000. Себестоимость мягкого инвентаря собственного изготовления в части, предназначенной для внутреннего потребления или безвозмездной передачи, должна формироваться на счете 2 106 34 000 «Вложения в материальные запасы — иное движимое имущество учреждения».
Ошибка 3
Готовая продукция была отражена в учете по цене реализации.
Согласно пункту 122 Инструкции № 157н готовая продукция может отражаться в учете только по фактической себестоимости. Никакого варианта учета готовой продукции по цене реализации инструкция не допускает. Учет по цене реализации с отражением наценки на отдельном счете допускается только для товаров. Также Инструкция № 157н не допускает перевода готовой продукции в категорию товаров.
Ошибка 4
Сырье для изготовления мягкого инвентаря было отражено в составе мягкого инвентаря.
Согласно пункту 118 Инструкции № 157н в составе мягкого инвентаря учитываются только постельное белье и принадлежности, одежда, средства индивидуальной защиты, то есть только готовые изделия определенных видов. Учет каких-либо видов сырья на этом счете не предусмотрен. Ткань, нитки и фурнитуру следует учитывать в составе прочих материальных запасов.
Кроме этого, вырисовывается серьезная проблема в части организации учета в учреждении: как же быть, если в момент пошива еще не известно, как будут в дальнейшем использованы эти постельные принадлежности? Возможно несколько вариантов решения проблемы. Поскольку пошив мягкого инвентаря в ЦСОНе не разовое мероприятие, а одно из постоянных направлений деятельности, выбранный вариант разумно закрепить в учетной политике.
Вариант 1
Если большая часть изготовленных постельных принадлежностей уходит на продажу, а иные направления расходования имеют место реже, разумно все пошитое отражать в учете как готовую продукцию и по необходимости некоторую часть готовой продукции переводить в состав мягкого инвентаря, учитывать и расходовать по соответствующим правилам. В соответствии с пунктом 123 Инструкции № 157н допускается перевод готовой продукции в иные категории материальных запасов. В пункте 41 Инструкции № 174н указана прямая корреспонденция счетов для случая перевода готовой продукции в иные категории материальных запасов. Для описанной ситуации:
Дебет 2 105 35 440
«Уменьшение стоимости мягкого инвентаря — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 2 105 37 440
«Уменьшение стоимости готовой продукции — иного движимого имущества учреждения»
(и в дебете и в кредите статья 440 «Уменьшение стоимости материальных запасов» КОСГУ).
Вариант 2
Если большая часть изготовленных постельных принадлежностей уходит на внутреннее потребление или безвозмездную передачу, а реализация имеет место значительно реже, разумно все пошитое отражать в учете как мягкий инвентарь собственного изготовления. Поскольку Инструкции № 157н и 174н не допускают перевода иных видов материальных запасов в категорию готовой продукции или товаров, реализацию мягкого инвентаря собственного изготовления следует отражать в учете по общим правилам учета реализации материальных запасов: начисленные доходы по подстатье 172 «Доходы от реализации активов» КОСГУ, кассовые доходы по статье 440 «Уменьшение стоимости материальных запасов» КОСГУ.
В таком варианте учета для соблюдения норм Налогового кодекса в отношении учета затрат на выпуск продукции необходимо будет отделить мягкий инвентарь собственного изготовления от покупного мягкого инвентаря.
В описанной ситуации налоговому учету расходов на изготовление мягкого инвентаря следует уделить особое внимание. Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса при расчете налога на прибыль могут быть учтены только те расходы, которые направлены на обеспечение деятельности, приводящей к получению дохода. Следовательно, если часть изготовленных постельных принадлежностей будет израсходована на осуществление операций, не приносящих дохода, как то: использовано в подразделении, финансируемом исключительно за счет субсидии на госзадание, или передано безвозмездно, расходы на изготовление этой части продукции не могут быть включены в состав расходов, относящихся на уменьшение налога на прибыль. Более того, согласно положениям статьи 318 пункта 2 Налогового кодекса прямые расходы на изготовление продукции относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены. Именно эта норма, а также положения пункта 2 статьи 268, подпункта 1 пункта 3 статьи 315 Налогового кодекса определяют необходимость обособленного учета материальных запасов собственного изготовления, в том числе продукции, предназначенной для продажи, для целей ведения налогового учета.