Актуальные вопросы, связанные с проведением выездных налоговых проверок
В статье рассмотрен порядок проведения выездной налоговой проверки с учетом последних разъяснений Минфина России и налоговых органов, а также судебной практики.
В настоящее время камеральная проверка стала основным видом налогового контроля, так как всевозрастающее число налогоплательщиков не позволяет обеспечить стопроцентный охват всех налогоплательщиков выездными налоговыми проверками. Другое дело — выездной налоговый контроль. Он проводится точечно, в отношении небольшого числа налогоплательщиков. У организаций уже выработалось ощущение, что если в отношении юридического лица принято решение о проведении выездной налоговой проверки, значит проверяющим есть что искать.
Отличия выездной проверки от камеральной
Из системного толкования положений статей 88, 89 Налогового кодекса следует, что выездная налоговая проверка предусматривает более широкие полномочия налогового органа по контролю, выраженные в порядке проведения, условиях, а также объеме подлежащих проверке документов, чем камеральная. Выездная налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля, например осмотра (ст. 92 НК РФ) и выемки документов и предметов (ст. 94 НК РФ). Как правило, именно в рамках выездных налоговых проверок выявляются и нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться от налогообложения. Такая позиция отражена в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 29 ноября 2012 г. № А46-17546/2012.
Например, налоговый орган может в ходе выездной проверки выявить обстоятельства, препятствующие налоговому вычету, которые не могли быть выявлены при камеральной проверке. Сам по себе факт возмещения НДС по итогам камеральной проверки не исключает возможности доначисления налога по итогам выездной проверки и признания вычетов неправомерными, поскольку Налоговый кодекс не запрещает такое доначисление налога и не ставит возможность доначисления налога по выездной проверке в зависимость от результатов камеральной проверки за тот же период.
Кроме того, налоговый орган вправе после камеральной проверки провести выездную налоговую проверку по тому же налогу и после ее проведения вынести решение о его доначислении, несмотря на то, что организацией в вышестоящий налоговый орган был обжалован акт камеральной проверки о доначислении этого налога.
Одновременное проведение выездной и камеральной проверок
Как указал ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 19 июля 2012 г. № А19-19310/2011, проведение камеральной налоговой проверки во время выездной налоговой проверки не противоречит нормам Налогового кодекса, так как законодательство не запрещает налоговой инспекции одновременного проведения камеральной и выездной налоговых проверок по одним и тем же налогам за один и тот же период. Статья 89 Налогового кодекса ограничивает лишь проведение двух и более выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам за один и тот же период.
Кроме того, поскольку выездная и камеральная проверки представляют собой самостоятельные и независимые формы налогового контроля, невыявление налоговым органом в рамках проведения камеральных налоговых проверок неправомерных действий налогоплательщика не исключает возможности установления и доказывания данных фактов в рамках проведения выездной налоговой проверки, являющейся иной формой налогового контроля.
В соответствии с разъяснениями Конституционного суда России, содержащимися в определении от 8 апреля 2010 г. № 441-О-О, нормы Налогового кодекса не запрещают при проведении выездной проверки выявлять нарушения, которые не были обнаружены при проведении камеральной проверки. На это обратил внимание ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 5 марта 2012 г. № А26-5577/2011.
При этом ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 29 ноября 2012 г. по делу № А46-17546/2012 указал, что недопустимо создание налоговым органом таких условий, при которых избранный им вид налоговой проверки (камеральная или выездная), без каких-либо фактических отличий в них по существу, мог позволить налоговому органу по собственному и формально не ограниченному усмотрению производить пересмотр ранее принятого им по камеральной налоговой проверке решения, изменяя лишь применяемые нормы права, на основании которых дополнительно начисляется не только налог, но и пени за весь период действия недоимки. Определение (изменение) судебно-арбитражной практики не отнесено законодательством о налогах и сборах ни к поводу, ни к основанию для осуществления выездной налоговой проверки налогоплательщика. Ошибки налогового органа подлежат устранению в порядке, предусмотренном главой 20 Налогового кодекса.
Место проведения выездной проверки
Пункт 1 статьи 89 Налогового кодекса предусматривает, что выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. В случае если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа.
В арбитражной практике встречаются различные случаи конфликтных ситуаций. Так, в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 20 июня 2012 г. № Ф03-2316/2012 указано, что в связи с заявлением налогоплательщика, подписанным его представителем по доверенности, выездная налоговая проверка проведена по месту нахождения территориального органа ИФНС России. Следовательно, довод налогоплательщика о неправомерности проведения проверки по месту нахождения налогового органа признан судом противоречащим нормам налогового законодательства.
В ином случае ФАС Московского округа в постановлении от 30 октября 2012 г. № А40-29703/12-115-124 установил, что организация, имевшая возможность предоставить помещение проверяющим для осуществления возложенных на них полномочий по проведению выездной налоговой проверки организации и не обратившаяся к налоговому органу с заявлением о проведении проверки по месту нахождения налогового органа, необоснованно была лишена права проведения выездной налоговой проверки на своей территории (в своем помещении), ознакомления должностных лиц налогового органа с подлинниками документов налогоплательщика на территории проверяемого.
Вынесение решения о проведении выездной налоговой проверки
Выездная проверка проводится на основании решения налогового органа. Иногда возникают ситуации, при которых в данном решении допускаются технические ошибки, что не является основанием для признания решения о проведения проверки недействительным. В Налоговом кодексе отсутствуют нормы, запрещающие налоговым органам вносить в принимаемые ими решения изменения, направленные на исправление ошибок организационно-технического характера (описки, опечатки, арифметические ошибки).
Так, в названии спорного решения налоговым органом допущена техническая ошибка: вместо «решение о проведении выездной налоговой проверки» ошибочно указано: «решение о проведении выездной налоговой проверки в связи с ликвидацией». После обнаружения данной ошибки налоговым органом было принято решение о внесении изменений в решение о проведении выездной налоговой проверки, которое отправлено налогоплательщику почтой по всем известным адресам. Данная ошибка не повлияла негативным образом на права и обязанности организации как налогоплательщика, не повлекла каких-либо негативных последствий для налогоплательщика и была устранена налоговым органом самостоятельно. ФАС Московского округа в постановлении от 14 августа 2012 г. № А40-26973/12-99-126 установил, что при принятии оспариваемого решения налоговым органом были соблюдены все требования статьи 89 Налогового кодекса, поэтому указанная техническая ошибка не позволяет повлечь признание решения недействительным.
ФНС России в письме от 18 ноября 2010 г. № АС-37-2/15853 разъяснила, что Налоговый кодекс не содержит норм, предписывающих налоговым органам заблаговременно информировать налогоплательщика о назначении и проведении у него предстоящей выездной налоговой проверки.
Действующим налоговым законодательством в рамках проведения выездной налоговой проверки предусмотрено участие сотрудников органов внутренних дел (п. 1 ст. 36 НК РФ). Положениями Инструкции о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при организации и проведении выездных налоговых проверок, утвержденной приказами от 30 июня 2009 г. МВД России № 495 и ФНС России № ММ-7-2-347, предусмотрено, что этот факт в обязательном порядке указывается в решении налогового органа о проведении выездной проверки (постановление ФАС Центрального округа от 30 октября 2012 г. № А35-104/2012).
Проверяемый период
В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ). За пределами трехлетнего срока налоговый орган лишен возможности сбора, фиксации и представления в суд доказательств, относящихся к более ранним периодам деятельности налогового агента, и, соответственно, ограничен в праве взыскания задолженности по налогам, относящимся к этим периодам деятельности (постановление ФАС Центрального округа от 21 ноября 2012 г. № А35-439/2012).
В случае если решение о проведении проверки получено налогоплательщиком (вручено ему) не в году, в котором оно вынесено, изменение периодов выездной налоговой проверки нормами статьи 89 Налогового кодекса не предусмотрено. Выездная налоговая проверка осуществляется на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, которое на момент его вынесения уже содержит наименование или фамилию налогоплательщика, перечень проверяемых налогов и проверяемый период. На это указано и в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22 июня 2012 г. № А05-14239/2010.
Статья 89 Налогового кодекса предоставляет возможность налоговой инспекции проводить выездную налоговую проверку за период, находящийся за пределами трехлетнего периода проверки в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации. Тогда в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация. К аналогичному выводу пришел ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 19 июля 2012 г. № А19-19310/2011.
Сроки проведения проверки
Минфин России в письме от 11 июля 2011 г. № 03-02-07/1-234 отметил, что продолжительность выездной налоговой проверки в случае ее продления может составлять четыре месяца, а в исключительных случаях — шесть месяцев. В случаях, перечисленных в пункте 9 статьи 89 Налогового кодекса, проведение выездной налоговой проверки может быть приостановлено. В соответствии с приказом ФНС России от 25 декабря 2006 г. № САЭ-3-06/892@ «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению Акта налоговой проверки» основаниями продления срока проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки до четырех и (или) шести месяцев могут являться: проведение проверок налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших; получение в ходе проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки информации от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников, свидетельствующей о наличии у налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента нарушений законодательства о налогах и сборах и требующей дополнительной проверки; наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т. п.) на территории, где проводится проверка; проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений, а именно: четыре и более обособленных подразделений — до четырех месяцев; менее четырех обособленных подразделений — до четырех месяцев, в случае если доля уплачиваемых налогов, приходящаяся на данные обособленные подразделения, составляет не менее 50 % от общей суммы налогов, уплачиваемых организацией, и (или) удельный вес имущества на балансе обособленных подразделений составляет не менее 50 % от общей стоимости имущества организации; десять и более обособленных подразделений — до шести месяцев; непредставление налогоплательщиком, плательщиком сбора, налоговым агентом в установленный в соответствии с пунктом 3 статьи 93 Налогового кодекса срок документов, необходимых для проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки; иные обстоятельства.
Необходимость и сроки продления выездной (повторной выездной) налоговой проверки определяются исходя из длительности проверяемого периода, объемов проверяемых и анализируемых документов, количества налогов и сборов, по которым назначена проверка, количества осуществляемых проверяемым лицом видов деятельности, разветвленности организационно-хозяйственной структуры проверяемого лица, сложности технологических процессов и других обстоятельств.
Как указано в постановлении ФАС Московского округа от 24 декабря 2012 г. № А40-40169/12-20-209, никаких особых и/или дополнительных условий для принятия решения о продлении срока выездной проверки до 6 месяцев, а также точное описание «исключительных» случаев, только при наступлении которых УФНС России по субъекту может вынести решение о таком продлении, положения законодательства о налогах и сборах не содержат.
На период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по проведению опроса свидетелей, направлению запросов (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 6 июля 2012 г. № А45-17556/2011).
Непредставление налогоплательщиком документов в период приостановления проверки не образует состава правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса, поскольку возложение обязанности по передаче документов в указанный период нарушает права налогоплательщика, гарантированные абзацем 5 пункта 9 статьи 89 Налогового кодекса (постановление ФАС Московского округа от 29 ноября 2012 г. № А40-54948/12-91-307).
Срок проведения выездной налоговой проверки является суммой периодов, в течение которых проверяющие находятся на территории проверяемого налогоплательщика, и при приостановлении налоговой проверки приостанавливается и двухмесячный срок, установленный пунктом 6 статьи 89 Налогового кодекса. Аналогичная позиция изложена в судебной практике (постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 июня 2012 г. № А05-14239/2010).
Выездная проверка филиала (представительства)
На основании решения налогового органа по месту нахождения обособленного подразделения налоговый орган вправе проводить самостоятельную выездную налоговую проверку филиалов и представительств по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов. В то же время Налоговым кодексом не предусмотрено проведения самостоятельной выездной налоговой проверки обособленного подразделения, не являющегося филиалом или представительством организации, а также проведения указанной проверки филиалов или представительств по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты федеральных налогов, в том числе предусмотренных специальными налоговыми режимами (письмо Минфина России от 28 марта 2011 г. № 03-02-08/32).
В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 27 ноября 2012 г. № А58-370/2012 отмечено, что налоговый орган вправе проверить филиалы организации в рамках проверки организации в целом, не вынося отдельного решения о проведении проверки какого-либо филиала. Следует добавить, что назначение выездной налоговой проверки по соблюдению налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах относится к компетенции того налогового органа, в котором соответствующая организация зарегистрирована и состоит на налоговом учете. Исключения из данного правила составляют те случаи, когда проводится самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства организации на основании решения налогового органа по месту нахождения обособленного подразделения.
Справка об окончании проверки
Составление справки о проведении проверки фактически означает, что проверка является оконченной (п. 8 ст. 89 НК РФ), то есть дата составления справки фиксирует ее завершение. Аналогичная позиция отражена в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25 октября 2012 г. № А26-7671/2011.
ФНС России в письме от 29 декабря 2012 г. № АС-4-2/22690 разъяснила, что проверяющие должны вручить составленную справку налогоплательщику или его представителю лично. Формой справки предусмотрено поле, в котором налогоплательщик ставит отметку о получении справки, в случае если справка вручается непосредственно ему, а не отправляется почтой. Справка вручается в день ее составления, то есть в последний день проведения проверки (п. 15 ст. 89 НК РФ). Если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки, то она должна быть направлена по почте заказным письмом (п. 15 ст. 89 НК РФ). В этом случае наличия подписи налогоплательщика (его представителя) на справке не требуется. Датой получения справки будет считаться дата, указанная на оттиске календарного штемпеля почтового уведомления о вручении письма адресату.
Внимание! Дата окончания проверки совпадает с датой составления справки. Дальнейшее исчисление сроков оформления результатов налоговой проверки считается с даты составления справки, а не ее вручения, следовательно, иной срок вручения справки не влечет для налогоплательщика никаких последствий.
Необходимо отметить, что после составления справки сотрудники налогового органа не имеют права находиться на территории налогоплательщика, истребовать документы, а также проводить иные мероприятия налогового контроля.
Обязательность подписания справки всеми должностными лицами налогового органа, проводившими проверку, статьей 89 Налогового кодекса не предусмотрена. Этот факт не является безусловным основанием для вывода о недействительности решения, вынесенного по результатам проведенной выездной налоговой проверки (постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 23 мая 2012 г. № А33-18616/2011). Также и ФАС Поволжского округа в постановлении от 13 марта 2012 г. № А72-4064/2011 отклонил довод о том, что справка о проведенной выездной налоговой проверке не подписана руководителем проверяющей группы.
Если налогоплательщику в последний день проведения выездной налоговой проверки были вручены справка о проведенной налоговой проверке и требование о представлении документов в связи с проведением этой проверки, датированные одним днем, то он не обязан исполнять данное требование. ФАС Волго-Вятского округа, рассматривая в постановлении от 27 февраля 2012 г. № А29-164/2011 дело о привлечении организации налоговым органом к налоговой ответственности, указал, что проверка в день составления справки о проведенной проверке считается завершенной (оконченной), в связи с чем у налогоплательщика отсутствует обязанность по представлению документов после указанного дня. Суд также исходил из того факта, что требование о представлении документов и справка о проведении налоговой проверки датированы одним днем.
Предусмотрено лишь несколько случаев, когда допускается отмена решения налогового органа. Первый случай указан в статье 176.1 Налогового кодекса применительно к заявительному порядку возмещения НДС, второй случай подразумевает отмену решения налогового органа при его обжаловании либо вышестоящим налоговым органом, либо судом. При этом Налоговый кодекс не предусматривает норм, предоставляющих налоговому органу право отменить ранее принятое им (не в заявительном, а в обычном порядке) решение в рамках выездной налоговой проверки. Указанная позиция подтверждается в решении Арбитражного суда г. Москвы от 20 апреля 2011 г. № А40-523/11-20-3.
Повторная выездная проверка
Налоговым органам запрещается проводить в течение календарного года в отношении налогоплательщика в целом более двух выездных налоговых проверок. Следовательно, принятие налоговым органом решения о проведении новой, второй в текущем календарном году, выездной проверки в новом составе и ее проведение в течение одного и того же календарного года не противоречит нормам налогового законодательства. Кроме того, согласно статье 89 Налогового кодекса законной может быть и третья выездная налоговая проверка в течение года, если она будет проводиться как повторная выездная налоговая проверка, осуществляемая на основании пункта 10 данной статьи. Повторная проверка может проводиться вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. ВАС РФ в определении от 28 января 2013 г. № ВАС-18407/12 отметил, что в статье 89 Налогового кодекса отсутствует положение о том, что повторная налоговая проверка может быть проведена вышестоящим органом только после рассмотрения материалов первоначальной проверки. Задача контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа может быть реализована вышестоящим налоговым органом после составления акта проверки.
В случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного, повторная проверка проводится налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя). В этом случае проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация. При применении абзаца третьего пункта 4 статьи 89 Кодекса необходимо учитывать следующее:
1) норма является исключением из общего правила о периоде, который может быть охвачен выездной налоговой проверкой (три календарных года, непосредственно предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки), как это предусмотрено абзацем вторым пункта 4 статьи 89 Налогового кодекса;
2) норма применяется в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации за период, превышающий три календарных года, предшествующих году, в котором представлена такая декларация;
3) норма предоставляет налоговому органу право провести выездную налоговую проверку за период, за который представлена уточненная налоговая декларация;
4) указанная выездная налоговая проверка может быть проведена, если соответствующий период не был ранее охвачен выездной налоговой проверкой;
5) момент представления уточненной налоговой декларации (во время проведения выездной налоговой проверки, до ее проведения, после проведения) для применения нормы значения не имеет (письмо ФНС России от 29 мая 2012 г. № АС-4-2/8792).
Налоговый кодекс не содержит запрета на подачу уточненных налоговых деклараций за соответствующий налоговый период в случае назначения, проведения или окончания выездной налоговой проверки данного периода. Отсутствует запрет на подачу уточненной налоговой декларации и после принятия решения по результатам указанной проверки. Соответственно с данным правом налогоплательщика на представление уточненной налоговой декларации должно корреспондировать и полномочие налогового органа на ее проверку (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26 декабря 2012 г. № А32-4042/2011).
Отметим, что цель повторной выездной налоговой проверки, проводимой вышестоящим налоговым органом, заключается именно в контроле налогового органа, ранее проводившего выездную налоговую проверку, а не в повторной проверке налогоплательщика.
Поскольку в Налоговом кодексе нет прямого запрета на приостановление или продление повторной выездной проверки, эти действия можно производить в порядке, установленном статьей 89 Налогового кодекса (постановление ФАС Уральского округа от 7 октября 2010 г. № Ф09-8299/10-С3).