Нерядовые вопросы  по учету основных средств

Д. В. Жуковский

В настоящей статье на примере практических ситуаций будет рассмотрен ряд менее распространенных тем, касающихся учета основных средств.

Основные средства — это один из тех объектов учета, в отношении которых вопросы задаются весьма часто. Но при этом большинство вопросов вращается вокруг двух тем: к какой категории относится объект — основные средства или материальные запасы, а также коды согласно Общероссийскому классификатору основных фондов (ОКОФ) и срок полезного использования.

Амортизация последнего месяца

Ситуация

В территориальном управлении федерального ведомства на балансе числился автомобиль. Амортизация была начислена еще не полностью. Главный распорядитель бюджетных средств принял решение реализовать автомобиль через территориальное управление Росимущества.

Учет в учреждении велся в компьютерной программе. Бухгалтер учреждения ранее ни в учете, ни в программе не сталкивался с операцией списания реализованного основного средства. Ему были знакомы только списание непригодных к эксплуатации основных средств (со 100 % износом) и безвозмездная передача в рамках внутриведомственных учреждений.

В применяемой в учреждении компьютерной программе амортизация начислялась в последний день месяца. При безвозмездной передаче программа перед списанием автоматически начисляла амортизацию за текущий месяц и уже далее делала списание с учетом этой суммы. Когда же бухгалтер выполнил в программе операцию списания реализованного основного средства, обнаружилось, что при этом амортизацию за месяц, когда произведено списание, программа не начислила. Встал вопрос: а как же правильно в соответствии с нормами инструкций начислять амортизацию за месяц, когда основное средство списывается? Зависит ли это от причины списания? Может быть, в месяц списания по реализации надо начислять амортизацию по дням?

Требования законодательства

В отношении порядка начисления амортизации Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н) предписывает следующее:

1. Начало начисления амортизации

Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету (п. 86 Инструкции № 157н).

2. Окончание начисления амортизации

Начисление амортизации на объекты прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или за месяцем выбытия этого объекта с бухгалтерского учета (п. 87 Инструкции № 157н).

3. Суммы начисления амортизации

Расчет годовой суммы амортизации производится линейным способом исходя из его балансовой стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования. В течение финансового года амортизация начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы (п. 85 Инструкции № 157н).

4. Изменение годовой суммы амортизации

В случаях изменения срока полезного использования начиная с месяца, в котором был изменен срок полезного использования, расчет годовой суммы амортизации производится учреждением линейным способом исходя из остаточной стоимости амортизируемого объекта на дату изменения срока полезного использования и уточненной нормы амортизации, исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования на дату изменения срока использования (п. 85 Инструкции № 157н).

5. Приостановление начисления амортизации

В течение срока полезного использования амортизируемого объекта начисление амортизации не приостанавливается, кроме случаев перевода объекта основных средств на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев (п. 85 Инструкции № 157н).

Анализ

Какие выводы следует сделать из этих норм Инструкции № 157н?

• Никакого конкретного указания, каким числом следует отражать в учете начисление амортизации, в Инструкции № 157н нет. Так что любая дата: первое число месяца, последнее число месяца или 15-е не будет ошибкой.
• Минимальная «порция» амортизации — 1/12 годовой нормы (кроме амортизации за тот месяц, когда начисление достигнет 100 %). Значит, никакого начисления «по дням» быть не должно, даже если в течение этого месяца основное средство присутствовало в учреждении только один день.
• Начисление амортизации в последний месяц, когда произошло списание, тоже должно производиться, независимо от того, по какой причине основное средство списано. Потому что начисление амортизации прекращается только со следующего месяца.

Значит, в программе, которой пользуется бухгалтер, ошибка. При списании основного средства по причине реализации (если амортизация менее 100 %), так же как и при безвозмездной передаче, и в других случаях, следует сначала начислить амортизацию основного средства за текущий месяц, а затем уже списывать его.

Теперь, когда мы разобрались с вопросом, с которым столкнулся бухгалтер, рассмотрим эту ситуацию в другом разрезе. Почему вообще учреждение, которое не является уполномоченным органом по управлению имуществом, вынуждено было отражать списание автомобиля по причине реализации в своем учете? Если реализацию осуществляло территориальное отделение Росимущества, то учреждению следовало просто передать автомобиль, а списание по причине реализации отразило бы в своем учете Росимущество.

Когда учесть реконструкцию

Ситуация

В здании, которое числится в учреждении на балансе, была произведена реконструкция, в результате которой здание было переведено с центрального отопления на индивидуальное. Стоимость работ составила 500 000 рублей. Согласно Акту о выполненных работах и Акту о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (ф. 0306002) работы были завершены 20 декабря 2012 года. На дату реконструкции оставшийся срок полезного использования здания составлял три месяца, включая декабрь 2012 года. Комиссией учреждения по поступлению и выбытию активов было принято решение не увеличивать по итогам реконструкции срок полезного использования здания, поскольку в нормативных документах, устанавливающих сроки полезного использования основных средств для зданий как определяющий признак используются материал стен и перекрытий, а также этажность здания. Ни один из этих параметров в описанной ситуации не был изменен.

Перед бухгалтером встал вопрос: с какого месяца следует пересмотреть годовую сумму амортизации с учетом увеличившейся балансовой (остаточной) стоимости? С декабря 2012 или с января 2013 года?

Анализ

Разобрав приведенные выше положения Инструкции № 157н по порядку начисления амортизации, мы увидим, что конкретного ответа на этот вопрос нет. Инструкция предлагает два подхода: при первоначальном принятии основного средства к учету отсчет начисления амортизации начинается со следующего месяца (п. 86 Инструкции № 157н), а при пересмотре срока полезного использования — с текущего месяца (п. 85 Инструкции № 157н). Из этого можно сделать вывод, что в отношении пересмотра годовой амортизации при увеличении балансовой (остаточной) стоимости основного средства могут быть применены оба подхода. Как и во всех случаях, когда нормативные документы не содержат ответа на вопрос, бухгалтеру следует самостоятельно принять решение и закрепить его в учетной политике учреждения, тем более что увеличение стоимости основного средства в результате дооборудования, модернизации, реконструкции не такая редкая операция. С точки зрения разумной экономии на уплате налога на имущество более интересен вариант, когда годовая сумма амортизации пересчитывается в тот же месяц, когда стоимость основного средства увеличивается. В приведенном примере это особенно очевидно.

Приняв решение и закрепив его в учетной политике, бухгалтеру следует проверить, какой подход реализован в той компьютерной программе, которая используется в учреждении. И если необходимо, добиться внесения соответствующих изменений в программу. Может оказаться, что изменение программы получится слишком затратным. Тогда экономически более целесообразным будет приведение учетной политики в соответствие с используемой программой.

Когда разбирать на части

Ситуация

В учреждении списали несколько единиц вычислительной техники, непригодной для использования. В соответствии с решением комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов списанная техника была сдана в специализированную организацию. Акты списания оформлены, утверждены и отражены в учете 15 января 2013 года, документы о приеме неисправной техники специализированной организацией были оформлены 29 января 2013 года.

По итогам ревизионной проверки было отмечено нарушение пункта 51 Инструкции № 157н, согласно которому отражение в учете факта выбытия основного средства допустимо только после того, как будет исполнено решение о том, как следует уничтожить основное средство. В Акте возражений бухгалтер указал, что списание вычислительной техники было произведено в соответствии с требованием пункта 10 Инструкции о применении плана счетов бюджетного учета, утвержденной приказом Минфина России от 6 декабря 2010 г. № 162н (далее — Инструкция № 162н), согласно которому разборка и демонтаж основных средств до утверждения соответствующих актов не допускается.

Анализ

Нет ли в описанной ситуации противоречия между требованиями двух инструкций? Если внимательно проанализировать, что именно предписано в указанных пунктах инструкций, становится понятно, что никакого противоречия нет. Выделим несколько событий, о которых идет речь в связи со списанием основного средства, и расставим их по порядку в соответствии с требованиями инструкций (см. табл.).

Таблица

В описанной ситуации учреждением были выполнены все этапы процедуры, но в неправильном порядке. Возражение, написанное бухгалтером учреждения, было ошибочным.

Под лежачий камень

Ситуация

Казенное учреждение здравоохранения получило от министерства здравоохранения субъекта Федерации в рамках внутриведомственного перемещения диагностическое оборудование балансовой стоимостью 400 000 рублей. Оборудование не требует специального монтажа и наладки. Согласно Извещению (ф. 0504805) передающей стороной передавалась сумма вложений в основные средства — иное движимое имущество учреждения, был использован счет 1 106 31 310 «Увеличение вложений в основные средства — иное движимое имущество учреждения». Полученное оборудование в учреждении было принято к бухгалтерскому учету на счет 1 101 34 000 «Машины и оборудование — иное движимое имущество учреждения». Но эксплуатировать оборудование в учреждении не было возможности ввиду отсутствия специалистов соответствующего профиля и квалификации. Оборудование оставалось на складе в заводской упаковке. Со следующего месяца после принятия к учету было начато начисление амортизации. Через три месяца, когда оборудование продолжало лежать на складе, перед бухгалтером встал ряд вопросов:

• насколько правильно начислять амортизацию на основное средство, которое лежит на складе в коробке;
• может быть, следует отсторнировать всю начисленную амортизацию, ведь согласно пункту 85 Инструкции № 157н при переводе основного средства на консервацию на три месяца и более амортизация не начисляется;
• или просто прекратить с четвертого месяца начислять амортизацию дальше, до тех пор пока не будет найден соответствующий специалист и оборудование не начнет работать;
• или, может быть, вообще не стоило принимать оборудование к учету до того, как его начали использовать, пусть бы так и числилось на вложениях?

Анализ

Разбор положений законодательства показывает, что ответ на первый вопрос будет «правильно». А на остальные вопросы ответ будет отрицательным.

Положения Инструкции № 157н никак не увязывают начисление амортизации линейным способом с тем, введено ли основное средство в эксплуатацию или нет. В пункте 86 Инструкции № 157н прямо говорится о принятии к учету. Значит, начав начислять амортизацию на это оборудование, бухгалтер поступил совершенно правильно.

Нет никаких оснований в описанной ситуации для сторнирования или приостановки начисления амортизации. В пункте 85 Инструкции № 157н говорится о консервации. Хотя этот термин в самой инструкции не разъяснен, консервацией принято считать временное приостановление эксплуатации основного средства, которое эксплуатируется. Понятно, что в данном случае речь о консервации идти не может. Также под консервацией может пониматься комплекс специальных мер по сохранению имущества (от сырости, ржавчины и т. д.). Это — не бухгалтерское понятие, а техническое, в данном случае неприменимо.

Также нет оснований для того, чтобы оставлять оборудование на счете 1 106 34 000 «Вложения в материальные запасы — иное движимое имущество учреждения». Согласно пункту 34 Инструкции № 162н законченные объекты нефинансовых активов должны быть приняты к учету. В описанной ситуации, когда никаких дополнительных расходов, работ в отношении оборудования не требуется, кроме вскрытия коробок и установки на стол, никакого длительного учета в составе вложений в основные средства не должно быть.