Вопросы развития учетных и отчетных процедур в органах Федерального казначейства и в финансовых органах

А. В. Дубовик

О практике применения нормативных правовых актов Минфина России по бюджетному учету и отчетности в органах Федерального казначейства, финансовых органах субъектов Российской Федерации, вопросах их совершенствования и развития при исполнении бюджетов рассказывает А. В. ДУБОВИК, начальник Управления бюджетного учета и отчетности Казначейства России

Ведение бюджетного учета и формирование бюджетной отчетности является одной из основных функций Федерального казначейства, определенных бюджетным законодательством. Вопросы реализации указанной функции безусловно являются одними из самых ресурсоемких: обеспечение ведения бюджетного учета и формирования качественной отчетности требует четкой методологии, совершенных технологий и безупречной организации работы.

Итоги 2012 финансового года показали высокий уровень организации отчетной стадии бюджетного процесса как в органах Федерального казначейства, так и в финансовых органах субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, органах управления государственными внебюджетными фондами.

Методологическое обеспечение, осуществляемое Минфином России, технологические и организационные мероприятия, проведенные Федеральным казначейством совместно с субъектами бюджетной отчетности всех уровней, позволили обеспечить своевременное и качественное формирование и представление в Правительство Российской Федерации Отчета об исполнении федерального бюджета, Отчета об исполнении консолидированного бюджета Российской Федерации и бюджетов государственных внебюджетных фондов за 2012 год. Достоверность указанной отчетности подтверждена Счетной палатой Российской Федерации (см. рис. 1, 2).

Рисунок 1

Рисунок 2

Основные задачи органов Федерального казначейства и финансовых органов

В то же время, принимая во внимание постоянно повышающиеся требования к составу, детализации, периодичности и уровню раскрытия налогово-бюджетной информации со стороны ее потребителей (Правительство Российской Федерации, органы государственной власти Российской Федерации, Счетная палата, Росстат и др.), система бюджетного учета и отчетности находится в состоянии постоянного развития и движения вперед. Указанные процессы требуют от Минфина России, Федерального казначейства, финансовых органов, главных администраторов средств бюджетов, учреждений решения как текущих, так и перспективных задач. К текущим задачам, безусловно, требуется отнести весь комплекс задач, связанных с формированием и представлением годовой бюджетной отчетности за 2013 год. 

Годовая бюджетная отчетность за 2013 год

В числе задач, связанных с подготовкой к сдаче годовой бюджетной отчетности за 2013 год, основными являются:

— участие Федерального казначейства и финансовых органов в работе, проводимой Минфином России по внесению изменений в нормативные акты по бюджетному учету и отчетности в рамках совершенствования учетных и отчетных процедур.

На уровне Федерального казначейства проводится постоянная работа по формированию и направлению в Минфин России предложений по внесению изменений в нормативные документы. Принимая во внимание большой практический опыт финансовых органов субъектов Российской Федерации, бухгалтерам финансовых служб регионов необходимо более активно участвовать в формировании пакетов изменений нормативных документов;

— обеспечение Федеральным казначейством организационно-технологической готовности субъектов бюджетной отчетности к формированию и представлению годовой бюджетной отчетности за 2013 год.

Здесь широкий спектр вопросов: начиная от вопросов совершенствования инфраструктуры электронного документооборота (переход на применение ППО СУФД) и заканчивая вопросами проведения предварительной выверки взаимосвязанных расчетов между всеми участниками консолидированного бюджета Российской Федерации и обсуждения применения отдельных положений нормативных документов;

— своевременное и качественное представление годовой бюджетной отчетности за 2013 год субъектами бюджетной отчетности в Федеральное казначейство.

В соответствии с требованиями Минфина России, выраженными в положениях нормативных документов, территориальные органы Федерального казначейства (далее — ТОФК), финансовые органы субъектов Российской Федерации, органы управления государственными внебюджетными фондами должны обеспечить представление годовой бюджетной отчетности за 2013 год в сроки и в технологических условиях, определенных Федеральным казначейством.

Иные текущие задачи

К таким задачам необходимо отнести:

• обеспечение ТОФК учета операций и формирование отчетности по кассовому обслуживанию исполнения бюджетов государственных внебюджетных фондов;
• обеспечение ТОФК своевременного и качественного формирования Главной книги по кассовому исполнению федерального бюджета и формирования Межрегиональным операционным управлением Федерального казначейства (МОУ ФК) Главной книги по кассовому исполнению федерального бюджета;
• разработка приказа Федерального казначейства «Об утверждении особенностей формирования регистров бюджетного учета».

  Перспективные задачи

Наряду с текущими задачами необходимо обеспечить решение и перспективных задач, которые в свою очередь обеспечат качественное развитие функций ведения бюджетного учета и формирования бюджетной отчетности всеми участниками бюджетного процесса.

Принимая во внимание задачи, решение которых Минфин России считает приоритетным, к перспективным задачам в области бюджетного учета и отчетности необходимо отнести следующие:

• разработка и утверждение Минфином России федеральных стандартов бухгалтерского учета для государственного сектора на основе Международных стандартов финансовой отчетности для общественного сектора (МСФООС);
• обеспечение учета операций и формирования отчетности ТОФК в условиях включения Федерального казначейства в перечень участников платежной системы в рамках реализации Концепции реформирования системы бюджетных платежей.

Очевидно, что качественное решение указанных задач не может быть обеспечено без активного участия как финансовых органов субъектов Российской Федерации, так и органов Федерального казначейства.

Кассовое обслуживание бюджетов государственных внебюджетных фондов

В 2013–2014 годах ТОФК предстоит принять на кассовое обслуживание государственные внебюджетные фонды и территориальные государственные фонды обязательного медицинского страхования. Комплекс задач по принятию на обслуживание указанных органов в том числе включает в себя и обеспечение бюджетного учета и отчетности по их операциям.

Необходимо отметить, что по своей сути бюджет любого государственного внебюджетного фонда (ГВБФ) или территориального государственного внебюджетного фонда обязательного медицинского страхования (ТФОМС) представляет собой традиционный бюджет публично-правового образования (федеральный бюджет, бюджет субъекта Российской Федерации, бюджет муниципального района и т. п.).

Хотя решаемые социально-экономические задачи и выполняемые функции ГВБФ специфичны, их бюджеты ничем не отличаются от любого регионального или муниципального бюджета. Особенность ГВБФ, в первую очередь Фонда социального страхования Российской Федерации (ФСС) и Пенсионного фонда Российской Федерации (ПФР), состоит прежде всего в том, что у них нет некоторой ограниченной территории присутствия. Их территория присутствия, так же как и у федерального бюджета, — вся страна.

Учет и отчетность при кассовом обслуживании ГВБФ и их территориальных органов

Учитывая изложенное, все процедуры ведения бюджетного учета и формирования бюджетной отчетности при кассовом обслуживании ТОФК бюджетов ГВБФ и их территориальных органов аналогичны уже устоявшимся процедурам учета и отчетности при кассовом обслуживании региональных и местных бюджетов.

В настоящее время, в целях нормативного закрепления отдельных процедур ведения учета и формирования отчетности в органах Федерального казначейства при кассовом обслуживании ГВБФ и ТФОМС, в Инструкцию о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утвержденной приказом Минфина России от 28 декабря 2010 г. № 191н (далее — Инструкция № 191н), вносятся соответствующие изменения. По своей сути — изменения технологические и не носят никакого концептуального характера.

Одновременно Федеральным казначейством вносятся соответствующие изменения и в приказ Федерального казначейства от 27 декабря 2012 г. № 487 «Об утверждении Особенностей формирования бюджетной отчетности по кассовому исполнению федерального бюджета, кассовому обслуживанию исполнения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, бюджетных учреждений, автономных учреждений и иных организаций территориальными органами Федерального казначейства» (далее — Приказ № 487).

Указанные изменения закрепляют один и тот же порядок формирования бюджетной отчетности ТОФК:

• формирование и представление бюджетной отчетности органам управления государственными внебюджетными фондами;
• формирование и представление бюджетной отчетности территориальным органам государственных внебюджетных фондов;
• формирование и представление бюджетной отчетности территориальным государственным фондам ОМС.

Суть указанных изменений легко понять исходя из схемы обслуживания ГВБФ ТОФК.

Обслуживание органов управления ГВБФ будет осуществляться в МОУ ФК, а в ТОФК будет обслуживаться соответствующий территориальный орган ГВБФ.

Таким образом, в каждом ТОФК будет формироваться часть кассового обслуживания исполнения бюджета ГВБФ и соответственно формироваться бюджетная отчетность: Баланс по операциям кассового обслуживания исполнения бюджета (ф. 0503150) (далее — Отчет ф. 0503150), Отчет по поступлениям и выбытиям (ф. 0503151) (далее — Отчет ф. 0503151).

Все эти формы в установленном порядке подлежат передаче в соответствующие территориальные органы ГВБФ и, для формирования свода в целом по бюджету ГВБФ, передаются в МОУФК. По результатам формирования сводный отчет по бюджету ГВБФ будет направляться в органы управления ГВБФ.

Несмотря на отсутствие подведомственных территориальных органов у Фонда обязательного медицинского страхования (ФОМС) и принимая во внимание необходимость информационного обеспечения принятия управленческих решений ФОМС в отношении ТФОМС на основании информации об исполнении бюджетов ТФОМС, МОУ ФК будет обеспечивать формирование и представление в ФОМС как отчетности по кассовому обслуживанию его бюджета, так и сводной информации по кассовому обслуживанию бюджетов ТФОМС на основании данных Консолидированного отчета о кассовых поступлениях и выбытиях (ф. 0503152) (далее — Отчет ф. 0503152) (рис. 3, 4, 5, 6, 7).

Рисунок 3

Рисунок 4

Рисунок 5

Рисунок 6

Рисунок 7

Необходимо отметить, что наличие в ТОФК полной информации по кассовым потокам бюджетов ГВБФ и ТФОМС обеспечивает возможность контроля соответствия показателей исполнения бюджетов с показателями их кассового обслуживания на уровне как отдельно взятого ТОФК, так и на уровне МОУ ФК.

При этом, принимая во внимание требование нормативных документов Минфина России (Инструкция № 191н), указанная сверка становится обязательной для органов управления ГВБФ, их территориальных органов и ТФОМС (рис. 8).

Рисунок 8

Сверка показателей отчетности по кассовому обслуживанию бюджетов бюджетной системы Российской Федерации и их исполнению

Несмотря на наличие большого опыта по сверке кассовых показателей между ТОФК и финансовыми органами бюджетов, на сегодняшний день остается нерешенным вопрос идентификации расхождений на уровне сверки показателей исполнения консолидированных бюджетов муниципальных районов и субъектов Российской Федерации, а именно при сверке показателей Отчета ф. 0503152 и показателей Отчета об исполнении консолидированного бюджета субъекта Российской Федерации и бюджета территориального государственного внебюджетного фонда (ф. 0503317) (далее — Отчет ф. 0503317).

Например, при сверке показателей Отчетов ф. 0503152, 0503317 выявлено расхождение по бюджетам городских и сельских поселений. При этом структура показателей указанных форм отчетности не позволяет идентифицировать конкретный бюджет (бюджеты), кассовое исполнение и обслуживание которого (которых) рассинхронизированы. Как обеспечить идентификацию расхождения?

Решение указанной проблемы видится в обеспечении представления ТОФК в финансовый орган соответствующего муниципального района или субъекта Российской Федерации наряду с Отчетом ф. 0503152 Отчетов ф. 0503151, 0503152, включенных в состав его показателей. Используя дополнительно представленные данные и сопоставляя их с идентичными показателями соответствующих Отчетов ф. 0503117, 0503317, финансовый орган может идентифицировать и принять меры к устранению выявленных расхождений.

Рассмотренный порядок внесен Федеральным казначейством в составе предложений по внесению изменений в Инструкцию № 191н. В рамках вносимых изменений в Приказ № 487 указанный порядок будет применяться в ТОФК начиная с отчетности на 1 февраля 2014 года (рис. 9, 10).

Рисунок 9

Рисунок 10

Особенности учета операций бюджетных и автономных учреждений

Практика кассового обслуживания органами Федерального казначейства бюджетных и автономных учреждений выявила ряд системных проблем. Среди прочих с точки зрения учетных и отчетных процедур необходимо выделить проблему допустимости применения отдельных кодов КОСГУ при проведении тех или иных кассовых операций со средствами бюджетных и автономных учреждений.

Например, с завидной регулярностью клиенты ТОФК, бюджетные и автономные учреждения, пытаются осуществить взнос на лицевые счета наличных денежных средств от реализации нефинансовых активов по коду КОСГУ 172 «Доходы от реализации активов» или осуществить выплату по коду КОСГУ 251 «Безвозмездные перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации».

Безусловно, подобные операции абсолютно недопустимы при кассовом исполнении плана финансово-хозяйственной деятельности бюджетным и автономным учреждением. Но чем это можно обосновать? Для ответа на этот вопрос необходимо обратиться к Указаниям о применении бюджетной классификации Российской Федерации (в текущем финансовом году это Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденные приказом Минфина России от 21 декабря 2012 г. № 171н).

Разделом V Указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации определен порядок применения КОСГУ при составлении и исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации и осуществлении операций государственными (муниципальными) бюджетными, автономными учреждениями.

Данным разделом Указаний подстатьи 172 «Доходы от реализации активов», 173 «Чрезвычайные доходы от операций с активами» группы 100 «Доходы», статьи 270 «Расходы по операциям с активами» группы 200 «Расходы» не предусмотрены.

Кроме того, в связи с отсутствием у бюджетных и автономных учреждений полномочий по проведению отдельных операций недопустимым является применение ими следующих статей (подстатей) КОСГУ:

110 «Налоговые доходы»;

151 «Поступление от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации»;

160 «Страховые взносы на обязательное социальное страхование»;

251 «Перечисление другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации».

Соответствующие разъяснения направлены в ТОФК письмом Федерального казначейства от 2 августа 2013 г. № 42-7.4-05/2.2-470.

Операции с бюджетными кредитами

В соответствии со статьей 93.6 «Бюджетные кредиты на пополнение остатков средств на счетах бюджетов субъектов Российской Федерации (местных бюджетов)» Бюджетного кодекса органы Федерального казначейства осуществляют предоставление субъектам Российской Федерации (муниципальным образованиям) бюджетного кредита на пополнение остатков средств на счетах бюджетов с взиманием платы за пользование им по ставке, установленной федеральным законом о федеральном бюджете на очередной финансовый год и плановый период, за счет остатка средств на едином счете федерального бюджета.

Учитывая изложенное, актуальным является вопрос обеспечения бюджетного учета указанных операций и формирования бюджетной отчетности по ним.

Принимая во внимание, что операции по предоставлению бюджетных кредитов являются типовыми операциями, обеспечение их бюджетного учета и формирование бюджетной отчетности по ним осуществляются органами Федерального казначейства в установленном Инструкцией № 191н порядке, а именно:

ТОФК, как органом, осуществляющим кассовое исполнение Федерального бюджета;

ТОФК, как главным администратором источников финансирования дефицита федерального бюджета (глава 100 «Федеральное казначейство»);

ТОФК, как органом, осуществляющим кассовое обслуживание исполнения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации.

При этом необходимо обратить внимание ТОФК на необходимость, в соответствии с требованиями Инструкции № 191н, обеспечивать ежемесячное формирование Справки по консолидируемым расчетам (ф. 0503125) по счету 1 207 11 000 «Расчеты с бюджетами бюджетной системы Российской Федерации по предоставленным бюджетным кредитам» и выверку ее показателей с идентичными показателями Справки ф. 0503125 по счету 1 301 11 000 «Расчеты с бюджетами бюджетной системы Российской Федерации по привлеченным бюджетным кредитам в рублях», формируемой соответствующим финансовым органом.

Учет операций дополнительного периода и «межотчетный период»

В течение 2012–2013 годов учетная функциональность ППО АСФК, используемого в ТОФК, была расширена за счет обеспечения реализации концепции так называемого 13-го месяца — некоторого временного периода, физически существующего в новом финансовом году, но операции по которому относятся к предыдущему финансовому году. В бюджетной практике таким периодом является период, установленный статьей 242 Бюджетного кодекса «Завершение текущего финансового года» (на практике в рамках 13-го месяца могут проводиться и другие операции).

Следующим этапом развития специальной учетной функциональности в ППО АСФК является технологическая и методологическая реализация концепции межотчетного периода.

«Межотчетный период» — классическая сущность в бухгалтерском учете, представляющая собой некий временной вакуум (т. е. точка, не имеющая даты, привязки ко времени), проводимые в рамках которого операции не относятся ни к отчетному финансовому году, ни к текущему, но изменяют входящие остатки текущего финансового года.

К типовым операциям межотчетного периода можно отнести:

• перенос показателей остатков по счетам учета в связи с изменением бюджетной классификации;
• передачу показателей при реорганизации участников и неучастников бюджетного процесса;
• корректировку учетных данных и т. п.

Реализация в ППО АСФК функциональности межотчетного периода должна в значительной степени облегчить ТОФК проведение многих операций, корректирующих входящие остатки по счетам учета (рис. 11).

Рисунок 11

Регламентация процедур формирования регистров бюджетного учета в органах Федерального казначейства

В рамках реализации своих полномочий по ведению бюджетного учета и формированию бюджетной отчетности участники бюджетного процесса осуществляют формирование учетной политики, которая представляет собой совокупность документов, регламентирующих методические, организационные и технологические аспекты ведения учета и формирования отчетности каждым субъектом учета. В рамках Федерального казначейства к документам учетной политики можно отнести, например, Приказ № 487, который раскрывает особенности формирования ТОФК бюджетной отчетности.

В то же время, проводя анализ запросов, поступающих в центральный аппарат Федерального казначейства от ТОФК, нельзя не отметить большого числа запросов по разъяснению отдельных положений, связанных с формированием регистров бюджетного учета.

Такое положение дел связано в первую очередь с наличием значительного числа организационно-технологических особенностей, присущих органам Федерального казначейства, например, таких как наличие различных учетных контуров, расширение стандартного реквизитного состава регистров учета и т. п.

Учитывая изложенное и в целях обеспечения формализации процедур формирования регистров бюджетного учета в ППО АСФК, Федеральным казначейством принято решение о разработке и утверждении в рамках расширения учетной политики приказа «Об утверждении особенностей формирования регистров бюджетного учета в органах Федерального казначейства при кассовом исполнении федерального бюджета, кассовом обслуживании бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, бюджетных и автономных учреждений, иных организаций».

Указанный документ призван обеспечить нормативное закрепление всех методических, организационных и технологических особенностей, связанных с формированием ТОФК регистров, их проверкой и сопоставлением с показателями как других регистров учета, так и с показателями бюджетной отчетности.

Принимая во внимание актуальность указанного вопроса не только для органов Федерального казначейства, считаем возможным в том числе и финансовым органам рассмотреть целесообразность разработки и утверждения аналогичного документа в составе своей учетной политики. •