Ущерб, недостача, списание
В статье будет последовательно рассмотрено несколько ситуаций, связанных с причинением сотрудником ущерба учреждению. Некоторые из них при отражении в учете не вызывают у бухгалтеров заметных трудностей, другие в большинстве случаев отражаются бухгалтерами неправильно. Ситуации рассмотрим на примере казенного учреждения.
Ситуация 1. Сотрудник без наличия на то производственной необходимости взял с собой в служебную командировку служебный планшетный компьютер (балансовая стоимость 20 000 рублей, остаточная стоимость 0 рублей1), приобретенный полгода назад, и утерял его в аэропорту.
Недостачей следует считать ситуацию, когда согласно точным учетным данным имущество должно быть, а фактически его нет. Поэтому возникшую ситуацию можно классифицировать как недостачу.
Первым шагом при обнаружении недостачи является приведение учетных данных к фактическим — списание отсутствующего имущества. Для нефинансовых активов такое списание отражается в учете в корреспонденции со счетом 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами». Для амортизируемого имущества сначала списывается сумма амортизации, а затем уже остаточная стоимость относится на убыток по коду КОСГУ 172 «Доходы от реализации активов».
Обратим внимание на одно важное обстоятельство, к которому мы будем далее возвращаться при рассмотрении остальных ситуаций: в случае недостачи имеют место три факта хозяйственной жизни, никак не связанные друг с другом бухгалтерскими записями:
- приобретение планшетного компьютера;
- списание недостачи;
- начисление и взыскание суммы ущерба по недостаче.
Две первые операции не связаны, так как взаимоотношения учреждения с поставщиком компьютера прекращены, когда договор поставки был исполнен обеими сторонами. Что потом случилось с этим компьютером — совсем другая история. Поэтому возмещение недостачи — это доход, а не возмещение расходов.
Почему списание недостачи имущества и начисление задолженности не связаны проводками? Согласно пункту 220 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н), списание производится по балансовой (остаточной стоимости), а начисление задолженности — по рыночной цене недостающего имущества на момент выявления недостачи. Во многих случаях эти суммы не совпадают.
Для отражения в учете начисления задолженности по недостаче необходимо определить рыночную стоимость планшетного компьютера соответствующей марки, бывшего в употреблении 6 месяцев. Можно использовать информацию из СМИ о ценах продажи техники, бывшей в употреблении. Допустим, в описанной ситуации рыночная цена была определена комиссией учреждения в размере 12 000 рублей.
Дебет 1 401 30 000
«Финансовый результат прошлых отчетных периодов»
Кредит 1 101 34 410
«Уменьшение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»
— при списании недостачи списана начисленная амортизация основного средства 20 000 рублей;
Дебет 1 209 71 560
«Увеличение дебиторской задолженности по ущербу основным средствам»
Кредит 1 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
— начислена задолженность по недостаче в размере 12 000 рублей.
Предположим, сотрудник не оспаривал свою вину и написал заявление о том, чтобы сумма недостачи удерживалась у него из заработной платы в течение года равными долями.
Дебет 1 302 11 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по заработной плате»
Кредит 1 304 03 730
«Увеличение кредиторской задолженности по удержаниям из выплат по оплате труда»
— произведено удержание из заработной платы в возмещение ущерба.
Далее удержанные суммы следует направить в доход бюджета. Начисленным доходам по коду КОСГУ 172 «Доходы от реализации активов» соответствуют в описанной ситуации кассовые доходы по коду КОСГУ 410 «Уменьшение стоимости основных средств». Если учреждение наделено полномочиями администратора кассовых поступлений доходов бюджета по КОСГУ 410 «Уменьшение стоимости основных средств» и соответствующему КДБ, то эти средства учреждение отправляет «себе», иначе соответствующему администратору кассовых поступлений доходов бюджета.
По факту перечисления в учете делаются одновременно две записи: одна по кассовым расходам, другая по кассовым доходам:
Дебет 1 304 03 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по удержаниям из выплат по оплате труда»
Кредит 1 304 05 211
«Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом по заработной плате»
— перечислены в доход бюджета денежные средства, удержанные из зарплаты сотрудника в возмещение недостачи;
Дебет 1 210 02 410
«Расчеты с финансовым органом по поступлениям в бюджет от выбытия основных средств»
Кредит 1 209 71 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по ущербу основным средствам»
— поступили в доход бюджета денежные средства, удержанные из зарплаты сотрудника в возмещение недостачи основных средств (учреждение наделено полномочиями администратора кассовых поступлений доходов бюджета);
Дебет 1 303 05 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»
Кредит 1 209 71 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по ущербу основным средствам»
— перечислены в доход бюджета денежные средства, удержанные из зарплаты сотрудника в возмещение недостачи основных средств (учреждение не наделено полномочиями администратора кассовых поступлений доходов бюджета).
Ситуация 2. При контрольно-ревизионной проверке было обнаружено, что в учреждении были приобретены и единовременно списаны бухгалтерские бланки на сумму 10 000 рублей. Ревизор обратил внимание на тот факт, что согласно учетной политике учреждения учет ведется автоматизированным способом. Также в составе документов, предъявленных учреждением к проверке, отсутствовали первичные документы на типографских бланках (кроме первичных документов от сторонних организаций). Члены комиссии, подписавшие акт о списании бухгалтерских бланков, в объяснительных записках не смогли дать пояснений, куда они были израсходованы.
Как можно классифицировать эту ситуацию? Вроде бы здесь какое-то нарушение есть, но на недостачу оно не похоже. Ведь нам здесь списывать нечего, бланки уже были списаны.
Вспомним определение недостачи: согласно точным учетным данным имущество должно быть, а фактически его нет. Но у нас здесь учетные данные не точные, потому что было необоснованное списание бланков. Значит, первым делом мы должны привести учетные данные в порядок: сторнировать необоснованное списание бланков.
Дебет 1 401 20 272
«Расходование материальных запасов»
Кредит 1 105 36 440
«Уменьшение стоимости прочих материальных запасов — иного движимого имущества учреждения»
— отмена необоснованного списания бланков на нужды учреждения методом «красное сторно»;
Теперь, когда учетные данные стали точными, у нас проявилась недостача. И ее надо списать.
Дебет 1 401 10 172
«Доходы от операций с активами»
Кредит 1 105 36 440
«Уменьшение стоимости прочих материальных запасов — иного движимого имущества учреждения»
— списана недостача бланков.
Какова сумма недостачи? Рыночная цена соответствующих бланков на дату выявления недостачи. Если бланки унифицированной формы и не являются устаревшими, то их рыночную цену можно считать равной цене приобретения. Или же запросить текущие цены у производителя (продавца) аналогичных бланков. Если же бланки унифицированной формы, которая уже отменена на момент выявления недостачи, или же бланки специальной формы, разработанные специально для конкретного учреждения, то продать их как бланки невозможно. В этом случае их рыночная цена будет равной стоимости макулатуры по весу.
Ситуация 3. При контрольно-ревизионной проверке был выявлен факт списания в 2012 году системного блока (балансовая стоимость 37 000 рублей, остаточная стоимость 0 рублей, принятие к учету — 2006 год) с нарушением требований пункта 51 Инструкции № 157н:
- неисправность системного блока не была описана в акте о списании;
- в справке, составленной сторонней организацией, приложенной к акту о списании, причина неисправности не была продиагностирована;
- в справке, составленной сторонней организацией, приложенной к акту о списании, «невозможность ремонта» не была обоснована;
- нецелесообразность ремонта не была обоснована комиссией, какие-
- либо расчеты стоимости ремонта отсутствовали;
- не было принято решение о способе уничтожения системного блока, соответственно такое решение не было исполнено перед списанием, как этого требует пункт 51 Инструкции № 157н.
Если списание системного блока признано незаконным (не выполнены требования Инструкции № 157н), то это списание следует сторнировать:
Дебет 1 401 30 000
«Финансовый результат прошлых отчетных периодов»
Кредит 1 101 34 410
«Уменьшение стоимости машин и оборудования — иного движимого имущества учреждения»
— отменено необоснованное списание системного блока методом «красное сторно».
Теперь, после приведения в порядок учетных данных, основное средство появилось на остатке. Проводим выборочную инвентаризацию, выясняем, что основного средства фактически нет (инвентаризация обязательна, может оказаться и так, что на самом деле списанный системный блок пылится где-нибудь в кладовке). И снова списываем, уже как недостачу.
Как определить сумму недостачи? Проще всего найти в СМИ цены на б/у системные блоки того же года в похожей комплектации. И получить рыночную цену около 1000 рублей. Большую сумму недостачи можно получить, если взять данные о компонентном составе системного блока (они должны быть в Инвентарной карточке (ф. 0504031)) и поискать цены на отдельные бывшие в употреблении запчасти. Сумма при этом может получиться существенно больше.
Проанализировав установленный Инструкцией № 157н порядок отражения в учете недостач имущества, можно увидеть, что он весьма похож на отражение в учете продажи нефинансовых активов. Те же самые проводки по списанию, так же списывается по балансовой (остаточной) стоимости, а дебиторская задолженность начисляется по цене продажи. Так же кассовые доходы и от возмещения недостачи, и от реализации отражаются по статьям группы 400 «Выбытие нефинансовых активов» КОСГУ.
Еще одно наглядное свидетельство схожести списания недостачи и реализации проявляется, когда мы начнем подбирать КДБ. Для счетов 0 209 70 000 «Расчеты по ущербу нефинансовым активам» согласно Инструкции по применению плана счетов бюджетного учета, утвержденной приказом Минфина России от 6 декабря 2010 г. № 162н (далее — Инструкция № 162н), предусмотрено отражение кассовых доходов от возмещения недостач по статьям группы 400 «Выбытие нефинансовых активов» КОСГУ. Найдем, какие КДБ соответствуют этим статьям КОСГУ. В соответствии с приложением I к Указаниям о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 21 декабря 2012 г. № 171н (далее — Указания № 171н), коды группы 400 «Выбытие нефинансовых активов» КОСГУ стыкуются только с КДБ из группы 1 14 00000 00 0000 «Доходы от продажи материальных и нематериальных активов».
Ситуация 4. Сотрудник учреждения для выполнения срочной работы без согласования с кем-либо взял домой служебный планшетный компьютер (балансовая стоимость 20 000 рублей, остаточная стоимость 0 рублей). Компьютер был поврежден (разбит) до состояния невозможности ремонта.
Как классифицировать эту ситуацию? Очень похоже на недостачу. Здесь ведь нам тоже надо сначала списать компьютер. Это не недостача. Нам действительно надо списать компьютер, но не потому, что его нет в наличии. Он в наличии есть, только это уже не компьютер, а груда ломаной пластмассы и деталей. Его надо списать по причине непригодности к использованию и нецелесообразности ремонта. То есть с соблюдением всех требований пункта 51 Инструкции № 157н. Конечно, когда компьютер превратился в кучку лома, можно и без экспертизы в сторонней организации обойтись — лишняя трата денег, достаточно фотографий, где виден серийный номер и все ужасные разрушения.
Но в отличие от недостачи, когда объект просто исчез, в случае разрушения могут остаться пригодные части, приспособления, принадлежности: чехол, зарядное устройство, наушники, дополнительная карта памяти и т. д. Все это следует оценить по рыночной цене и оприходовать.
Если описанная ситуация не является недостачей, то как же отразить задолженность сотрудника в учете? Согласно разделу V Указаний № 171н доходы от возмещения ущерба относятся к статье 140 «Суммы принудительного изъятия» КОСГУ.
Дебет счета 1 205 41 560
«Увеличение дебиторской задолженности по суммам принудительного изъятия»
Кредит счета 1 401 10 140
«Доходы от сумм принудительного изъятия»
— начислена задолженность по возмещению ущерба имуществу учреждения.
Применение счета 0 205 41 000 «Расчеты с плательщиками сумм принудительного изъятия» может показаться бухгалтеру непривычным. Ведь счет 0 209 00 000 называется «Расчеты по ущербу имуществу», в пункте 220 Инструкции № 157н, разъясняющем применение этого счета, упоминаются в том числе «суммы потерь от порчи материальных ценностей, другие суммы причиненного ущерба имуществу учреждения». Вроде бы все виды ущерба сюда попадают. Но технология применения этого счета в учете, описанная, например, в пункте 86 Инструкции № 162н, предусматривает только код 172 «Доходы от реализации активов» КОСГУ для начисления доходов, в то время как согласно бюджетной классификации доходы от возмещения ущерба относятся к статье 140 «Суммы принудительного изъятия» КОСГУ. В соответствии с приложением 1 к Указаниям № 171н код КОСГУ 140 «Суммы принудительного изъятия» стыкуются только с кодами КДБ из группы 1 16 00000 00 0000 000 «Штрафы, санкции, возмещение ущерба». Таким образом, счет 0 209 00 000 «Расчеты по ущербу имуществу», исходя из описанного порядка его применения, подходит для отражения единственного вида ущерба — недостачи. А все остальные многочисленные виды ущерба следует отражать в учете по КОСГУ 140 и связанному с ним счету 0 205 41 000 «Расчеты с плательщиками сумм принудительного изъятия», КДБ из группы 1 16 00000 00 0000 000 «Штрафы, санкции, возмещение ущерба».
Возмещен ущерб может быть разными способами: наличными, удержанием из заработной платы по заявлению работника, через службу судебных приставов, в натуральном виде путем предоставления учреждению аналогичного имущества по согласованию с руководителем. Описание порядка отражения в учете всех этих способов возмещения ущерба выходит за рамки настоящей статьи.
Как же определить сумму ущерба? В Инструкции № 157н есть указания только в отношении недостачи. В отношении ситуаций, когда ущерб учреждению причинен сотрудником, порядок определения суммы ущерба описан в статье 238 Трудового кодекса. Под прямым действительным ущербом понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества (в том числе имущества третьих лиц, находящегося у работодателя, если работодатель несет ответственность за сохранность этого имущества), а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение, восстановление имущества либо на возмещение ущерба, причиненного работником третьим лицам.
После уничтожения планшетного компьютера у учреждения может появиться необходимость в приобретении другого планшетного компьютера взамен испорченного. Сумма этих дополнительных расходов и может быть принята как сумма ущерба, причиненного учреждению. В соответствии со статьей 247 Трудового кодекса работодатель обязан определить виновного и размер причиненного ущерба.
Обратим еще раз внимание, что во всех описанных случаях возмещение ущерба, причиненного сотрудником учреждению, является доходом учреждения, так как не имеет никакого отношения к первоначальному приобретению имущества, которому был причинен ущерб.
Ситуация 5. Сотрудник учреждения, не имеющий соответствующей квалификации, произвел настройку и подключение генератора резервного электроснабжения. В результате в электрическую сеть учреждения было подано напряжение 380 V, что привело к поломке пяти единиц оборудования. Ремонт обошелся учреждению в 10 000 рублей. Работы были выполнены тремя организациями по трем разным договорам.
Эта ситуация во многом сходна с предыдущей. Так же как и в случае со сломанным компьютером, сотрудник своими действиями поставил учреждение перед необходимостью совершить дополнительные расходы, в данном случае оплату ремонта техники. В случае уничтожения сотрудником компьютера взаимоотношения учреждения с сотрудником никакого отношения к сделке по приобретению компьютера не имели. Взаимоотношения учреждения со своим сотрудником по вопросам возмещения ущерба никак не касаются взаимоотношений учреждения с ремонтными организациями.
Учреждение приобрело некоторое количество услуг по ремонту имущества согласно актам. И оплачивает эти услуги согласно актам. С какой целью приобретались эти услуги, совершенно другое дело. Денежные средства, полученные учреждением от сотрудника за ремонт, ни в коем случае не являются «восстановлением расходов» на услуги по содержанию имущества. От того, что сотрудник возместил ущерб, количество купленных услуг по ремонту никак не уменьшилось.
Все средства, полученные учреждением от сотрудника тем или иным способом в возмещение ущерба от излишне приобретенных услуг по ремонту, следует направить в доход бюджета по статье 140 «Суммы принудительного изъятия» КОСГУ по соответствующему КДБ.
Бухгалтер может возразить: «Мы же как раз отремонтировали технику за те деньги, которые нам сотрудник дал». А вот и нет. Казенное учреждение может оплачивать свои денежные обязательства только за счет средств бюджетных ассигнований. Об этом четко и недвусмысленно сказано в статье 161 (пункты 2, 5) Бюджетного кодекса. Таким образом, «восстановление расходов» может быть только:
- при соответствующем документально подтвержденном уменьшении обязательств;
- только от того, в чей адрес денежные средства были ранее уплачены;
- только в текущем году.
Ни одно из этих условий не выполняется в случае возмещения сотрудником ущерба от излишне понесенных учреждением расходов. Таким образом, если учреждение направит средства от возмещения ущерба на восстановление кассовых расходов вместо того, чтобы отправить их в доход бюджета, этим будут нарушены нормы статьи 161 Бюджетного кодекса.
Ситуация 6. Сотрудник учреждения, ответственный за закрытие помещений, уходя с работы в пятницу вечером, оставил открытым водопроводный кран. В результате за выходные дни утекло воды на 3000 рублей.
Эта ситуация практически полностью аналогична предыдущей, за одним небольшим отличием. В этом случае учреждению для устранения последствий ущерба, причиненного сотрудником, не пришлось заключать новые договоры. В рамках действующего договора пришлось приобрести дополнительные услуги, приобретение которых первоначально не планировалось.
Это отличие совершенно не влияет на порядок отражения ситуации в учете. Так же как и в предыдущем случае, задолженность сотрудника по возмещению ущерба должна быть начислена за счет статьи 140 «Суммы принудительного изъятия» КОСГУ. Также расчеты по взысканию этой суммы не имеют никакого отношения к расчетам за коммунальные услуги. •
1 На объекты стоимостью до 40 000 рублей включительно амортизация начисляется в размере 100 % балансовой стоимости объекта при принятии к учету (п. 92 Инструкции № 157н).