Важно для бухгалтера

Н. С. Матвеева

В статье рассмотрен ряд положений законодательства, не имеющих прямого отношения к учету в государственных (муниципальных) учреждениях, которые бухгалтеру, тем не менее, следует очень хорошо знать.

Недвижимое имущество

Норма закона

Статья 131 Гражданского кодекса говорит о том, что право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Регистрации подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также иные права в случаях, предусмотренных Гражданским кодексом и иными законами.

Важно для бухгалтера

Поскольку согласно пункту 38 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н), на балансовом счете 0 101 00 000 «Основные средства» отражается имущество, которым учреждение пользуется на праве оперативного управления, недопустимо отражение на счете основных средств недвижимого имущества, право оперативного управления на которое не зарегистрировано.

Для того чтобы поставить недвижимое имущество на баланс, недостаточно одного только Акта о приеме-передаче, или документа о вводе в эксплуатацию вновь построенного имущества, или распоряжения главы публично-правового образования, или решения суда о передаче в муниципальную собственность бесхозяйного имущества, или предписания контрольно-ревизионного органа. Пока нет свидетельства о государственной регистрации права оперативного управления, объекта недвижимого имущества в учете на балансовом счете 0 101 10 000 «Основные средства — недвижимое имущество учреждения» быть не должно.

Иногда можно слышать такое рассуждение: если Регистрационная палата отказала в регистрации объекта в качестве недвижимого имущества, якобы его можно поставить на баланс как недвижимое имущество без регистрации. Это рассуждение противоречит указанной статье Гражданского кодекса, где в пункте 5 отмечено: отказ в государственной регистрации права на недвижимость или сделки с ней либо уклонение соответствующего органа от регистрации могут быть оспорены в суде.

Предусмотрена ответственность

В соответствии со статьей 19.21 Кодекса об административных правонарушениях несоблюдение собственником, арендатором или иным пользователем установленного порядка государственной регистрации прав на недвижимое имущество или сделок с ним влечет наложение административного штрафа:

• от трех тысяч до четырех тысяч рублей на должностных лиц;
• от тридцати тысяч до сорока тысяч рублей на юридических лиц.

Важно для работников контрольно-ревизионных органов

При проведении контрольно-ревизионной проверки совсем несложно просмотреть список имущества, которое числится в учреждении на счетах 0 101 10 000 «Основные средства — недвижимое имущество учреждения» и 0 103 10 000 «Непроизведенные активы — недвижимое имущество учреждения». Можно заранее просмотреть Баланс (ф. 0503130), сданный учреждением за проверяемый период, и затем истребовать у учреждения документы о государственной регистрации права оперативного управления на все эти объекты. Более того, кроме свидетельств о государственной регистрации на сами объекты должны быть и свидетельства на земельные участки. Как следствие государственной регистрации земельных участков должны быть показатели на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование» в части земельных участков.

При такой проверке могут выявиться следующие нарушения:

• объекты недвижимого имущества, которыми учреждение фактически пользуется, но право оперативного управления в установленном порядке не зарегистрировано;
• объекты, которые ошибочно отнесены к категории недвижимого имущества;
• объекты, которые согласно нормам Инструкции № 157н должны быть частью других объектов, но ошибочно отражены в учете как самостоятельные объекты.

Конечно, сами работники контрольно-ревизионных органов не имеют полномочий на составление протоколов об административном правонарушении по статье 19.21 Кодекса об административных правонарушениях (ст. 28.3 КоАП РФ), но могут по результатам проверки направить соответствующую информацию в органы государственной регистрации прав на недвижимое имущество.

Практика показывает

Ситуаций, которые могут привести к нарушениям с отражением в учете недвижимого имущества, множество, например:

• при проведении модернизации, реконструкции объекта недвижимого имущества вместо увеличения его балансовой стоимости был создан в учете новый объект;
• объект недвижимого имущества был поставлен на баланс без свидетельства о государственной регистрации на основании одного только распоряжения главы публично-правового образования;
• объект, переданный учреждению в безвозмездное пользование, ошибочно был поставлен на баланс.

Имущество казны

Норма закона

Определение имущества казны дано в Гражданском кодексе. Так, в статье 214 Гражданского кодекса указано:

«3. От имени Российской Федерации и субъектов Российской Федерации права собственника осуществляют органы и лица, указанные в статье 125 Гражданского кодекса.

4. Имущество, находящееся в государственной собственности, закрепляется за государственными предприятиями и учреждениями во владение, пользование и распоряжение в соответствии с Гражданским кодексом (ст. 294, 296)».

Средства соответствующего бюджета и иное государственное имущество, не закрепленное за государственными предприятиями и учреждениями, составляют государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа.

Статья 215 Гражданского кодекса гласит:

«2. От имени муниципального образования права собственника осуществляют органы местного самоуправления и лица, указанные в статье 125 Гражданского кодекса.

3. Имущество, находящееся в муниципальной собственности, закрепляется за муниципальными предприятиями и учреждениями во владение, пользование и распоряжение в соответствии с настоящим Кодексом (ст. 294, 296)».

Средства местного бюджета и иное муниципальное имущество, не закрепленное за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляют муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования.

Таким образом, согласно Гражданскому кодексу имущество казны публично-правового образования это имущество, находящееся в собственности, но не закрепленное в оперативное управление.

Важно для бухгалтера

В первую очередь указанные нормы важны для администраций муниципальных образований и для уполномоченных органов по управлению имуществом. Именно эти учреждения наиболее часто сталкиваются с вопросами учета имущества казны и наиболее часто допускают ошибки.

Указанные статьи Гражданского кодекса определяют, что в публично-правовом образовании должен быть соответствующий орган, уполномоченный осуществлять права собственника. В поселениях это обычно сама администрация поселения, в других видах публично-правовых образований — отдельные юридические лица.

Именно такой уполномоченный орган, как правило, наделяется также и полномочиями по ведению бюджетного учета имущества казны. Именно у этого органа могут быть в учете показатели по счету 0 108 00 000 «Нефинансовые активы имущества казны».

Как может попасть в казну недвижимое имущество? Исходя из норм Гражданского кодекса, двумя путями: 

• при поступлении недвижимого имущества в публично-правовое образование право собственности зарегистрировано, а право оперативного управления — нет;
• недвижимое имущество было закреплено в оперативное управление или хозяйственное ведение, а затем выведено, прекращение права оперативного управления или хозяйственного ведения было зарегистрировано. 

Как может попасть в казну движимое имущество? Согласно статье 296 Гражданского кодекса имущество, приобретенное учреждением по договорам, полученное по иным законным основаниям, автоматически поступает в его оперативное управление. Следовательно, невозможно приобрести, изготовить движимое имущество в казну. Оно может попасть в казну только после того, как оно будет выведено из оперативного управления.

Знание положений указанных статей Гражданского кодекса может также пригодиться бухгалтерам любых других учреждений, кроме администраций и уполномоченных органов по управлению имуществом, потому что распоряжения «передать в казну» и «оприходовать из казны», не учитывающие необходимости государственной регистрации, нередко получают учреждения любых типов.

Важно для работников контрольно-ревизионных органов

Проконтролировать правильность отражения в бюджетном учете имущества казны несколько более трудоемко, чем проверить регистрацию прав на недвижимое имущество. Для этого следует сверить данные: 

• обо всем зарегистрированном в установленном порядке недвижимом имуществе публично-правового образования;
• реестра имущества публично-правового образования;
• бюджетного учета недвижимого имущества казны;
• бюджетного учета недвижимого имущества в оперативном управлении. 

Такой объем проверяемой информации необходим, поскольку нарушения в этом вопросе могут встретиться весьма разнообразные: 

• недвижимое имущество числится в казне, но право собственности на него не зарегистрировано;
• недвижимое имущество числится в казне, но на него зарегистрировано право оперативного управления;
• недвижимое имущество числится в учете в составе основных средств в учреждении, но на него зарегистрировано только право собственности. 

Практика показывает

Можно привести несколько типичных ошибок, связанных с имуществом казны: 

• недвижимое имущество передается в публично-правовое образование из другого публично-правового образования; передающая сторона отражает в своем учете списание имущества, а принимающая сторона отражает в своем учете поступление имущества казны до того, как прошла государственная регистрация перехода права собственности;
• на учет в составе имущества казны принимаются дороги в черте земель муниципального образования без их государственной регистрации, на основании одного только распоряжения главы, решения совета (думы), предписания контрольно-ревизионных органов, предписания прокуратуры;
• коммунальные организации передают сооружения (объекты коммунальных сетей) муниципальному образованию; сооружения принимаются в состав имущества казны без их государственной регистрации на основании только акта о приеме-передаче и распоряжения главы. 

Достаточно распространена и такая ситуация: принимается решение о ликвидации или слиянии с 1 января в отношении учреждения, у которого есть недвижимое имущество в оперативном управлении. При этом никто заранее не задумывается, как, когда будет передаваться недвижимое имущество. В результате учреждение, которое по замыслу должно было прекратить свою деятельность с 1 января, существует в очередном году до тех пор, пока прекращение его права оперативного управления недвижимым имуществом не будет зарегистрировано, и даже обязано платить налог на имущество и на землю. Более правильным было бы в этой ситуации перед ликвидацией учреждения передать его недвижимое имущество в казну (прекратить право оперативного управления), а после реорганизации в следующем году передать недвижимое имущество из казны новому учреждению (закрепить в оперативное управление).

Приведем для примера еще несколько ситуаций из практики.

Пример 1

В учреждении муниципального района в оперативном управлении находится административное здание. Учреждение получило распоряжение главы администрации муниципального района передать три помещения в казну муниципального района. Кроме распоряжения никаких документов более в учреждение не поступало. Для исполнения одного только этого распоряжения недостаточно. Чтобы помещения попали в казну, следует вывести их из оперативного управления, что должно быть зарегистрировано в установленном порядке. Но как их вывести из оперативного управления, если не существует вообще такого самостоятельного объекта, как «кабинеты 102, 104, 106»? Значит, сначала следует выделить эти помещения как самостоятельный объект недвижимости и зарегистрировать этот факт. Отразив в учете передачу помещений без выполнения всех этих регистрационных процедур, бухгалтер учреждения совершил бы серьезное нарушение.

Пример 2

В казенном учреждении муниципального района находится в пользовании (числится на забалансовом счете 01) движимое имущество казны субъекта Федерации. В учреждение поступает распоряжение главы администрации муниципального района передать несколько из этих основных средств в одну из школ муниципального района. Поскольку в этом случае имущество находится в собственности субъекта Федерации, такое распоряжение вообще незаконно.

Пример 3

Администрация муниципального района завершила строительство здания стадиона. Сумма произведенных вложений передана бюджетному учреждению — спортивной школе с указанием принять стадион на баланс. Но пока указанное здание не зарегистрировано в оперативное управление спортивной школы, его недопустимо принимать на баланс. Пока здание не зарегистрировано в собственность муниципального района, невозможно зарегистрировать на него право оперативного управления. Пока здание не введено в эксплуатацию, его невозможно зарегистрировать в собственность муниципального района. Ни одно из этих действий бюджетное учреждение — спортивная школа самостоятельно не имеет права совершать. Нужна хотя бы доверенность от уполномоченного органа по управлению муниципальным имуществом. А более правильным было бы решение, чтобы вводом в эксплуатацию здания стадиона занимался уполномоченный орган по управлению муниципальным имуществом, далее зарегистрировал бы это здание в собственность муниципального района (т. е. в казну), а затем уже передал бы из казны в оперативное управление бюджетному учреждению, также зарегистрировав это.

Возврату не подлежит

Норма закона

В статье 1109 Гражданского кодекса определено, что заработная плата и приравненные к ней платежи, пенсии, пособия, стипендии, возмещение вреда, причиненного жизни или здоровью, алименты и иные денежные суммы, предоставленные гражданину в качестве средства к существованию, при отсутствии недобросовестности с его стороны и счетной ошибки не подлежат возврату в качестве неосновательного обогащения.

Аналогичное положение содержится в статье 137 Трудового кодекса, где, в частности, указывается, что заработная плата, излишне выплаченная работнику (в том числе при неправильном применении трудового законодательства или иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права), не может быть с него взыскана, за исключением случаев: 

• счетной ошибки;
• если органом по рассмотрению индивидуальных трудовых споров признана вина работника в невыполнении норм труда (ч. 3 ст. 155 ТК РФ) или простое (ч. 3 ст. 157 ТК РФ);
• если заработная плата была излишне выплачена работнику в связи с его неправомерными действиями, установленными судом. 

Важно для бухгалтера

Указанные нормы законодательства означают, что недопустимо пересчитывать заработную плату и связанные с ней выплаты за прошлые периоды в сторону их уменьшения, недопустимо требовать от сотрудника возмещения в учреждение якобы излишне произведенных выплат, за исключением двух обстоятельств: 

• недобросовестность сотрудника (это еще надо доказать, если сотрудник будет не согласен);
• счетная ошибка (и это тоже надо доказать). 

В указанных законодательных актах нет определения понятия «счетная ошибка». Но обычно под этим понимается ошибка в арифметических действиях. То есть к двум прибавили два и по ошибке получили пять. В итоге начислили и выплатили лишний один рубль.

Просто так оправдать излишнее начисление заработной платы «счетной ошибкой» у бухгалтера не получится. Если согласно учетной политике учет заработной платы в учреждении ведется с использованием компьютерной программы, то никаких «счетных ошибок» вообще быть не должно.

Обращаем внимание на это обстоятельство, потому что бухгалтеры нередко оправдываются так: «Это программа неправильно посчитала». Представим себе, что этому бухгалтеру на рынке вместо 750 граммов колбасы отвесили 500 граммов и дали сдачу на 50 рублей меньше. Примет ли бухгалтер такое оправдание продавца: «Да это у меня весы барахлят и калькулятор сбоит»? Так почему же бухгалтер свои ошибки пытается переложить на программу? Если весы неисправны — почини их или выбрось. Если программа неправильно считает — исправь ее, замени или считай вручную.

Обычно на поверку оказывается, что это бухгалтер внес в программу неточные данные, программа автоматически все просчитала и не предупредила, что данные противоречивы. Так чья здесь вина? Почему же тогда бухгалтер тихонько пересчитывает зарплату сотруднику за следующий месяц, уменьшая ее за счет того, что излишне начислил в предыдущем месяце?

Если учет заработной платы ведется вручную, если есть бумажная расчетно-платежная ведомость, оформленная должным образом, если в этой ведомости видно, что два плюс два получилось пять, только в этом случае бухгалтер может обоснованно говорить о «счетной ошибке». Что формально позволит удержать с сотрудника излишне выплаченные средства, но поставит под сомнение профессионализм бухгалтера.

Нередко в учреждениях происходит «добровольный» возврат сотрудниками в кассу неких излишне выплаченных им денежных сумм. Если согласно нормам закона сотрудник не обязан возмещать учреждению излишне полученные от учреждения денежные средства, учреждение не имеет права принуждать сотрудника к этому. Сотрудник может оспорить такие действия учреждения в суде. А если сотрудник решил сам, добровольно, внести эти деньги? Ключевое слово здесь «добровольно». Если сотрудник добровольно дает какие-то денежные средства учреждению: 

• эти поступления никак не возмещают излишние расходы учреждения;
• это доходы учреждения от пожертвований;
• эти средства подлежат отражению в доходах бюджета;
• остается факт причинения ущерба учреждению в виде излишних расходов;
• остается обязанность учреждения выявить виновное лицо (ст. 247 ТК РФ) и взыскать с него ущерб. 

Важно для работников контрольно-ревизионных органов

Каждый случай возврата сотрудниками в учреждение ранее выплаченных средств заработной платы и прочих выплат, а также случаи удержаний из заработной платы требуют тщательного анализа. При разборе могут выявиться ситуации, когда не были должным образом расследованы причины причинения ущерба учреждению и не взысканы в бюджет суммы причиненного ущерба.

Исключительное право

Норма закона

В статье 1229 Гражданского кодекса дано определение понятия «обладание исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации».

Важно для бухгалтера

Учреждения нередко приобретают услуги, работы по изготовлению различных видео-, аудиоматериалов, написанию текстов, созданию иных произведений, разработке компьютерных программ, презентационных материалов и так далее. При этом оплата производится по подстатье 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ и расходы относятся на финансовый результат или на себестоимость.

Бухгалтеру следует обращать внимание на текст договора. Если в тексте договора упоминается указанная выше статья 1229 Гражданского кодекса, то на самом деле речь может идти не о приобретении учреждением работ, услуг, а о приобретении нематериальных активов. В таком случае следует либо изменить текст договора так, чтобы не было речи об «исключительных правах», либо производить оплату за счет статьи 320 «Увеличение стоимости нематериальных активов» КОСГУ, оформлять акт о приеме-передаче исключительных прав и хранить его в течение всего периода полезного использования приобретенного (изготовленного) объекта нематериальных активов.

Перечень требований, которым должен удовлетворять объект нематериального актива, приведен в пункте 56 Инструкции № 157н. К нематериальным активам относятся объекты нефинансовых активов, предназначенные для неоднократного и (или) постоянного использования на праве оперативного управления в деятельности учреждения, одновременно удовлетворяющие следующим условиям:

• объект способен приносить учреждению экономические выгоды в будущем;
• отсутствие у объекта материально-вещественной формы;
• возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества;
• объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
• не предполагается последующая перепродажа данного актива;
• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование актива;
• наличие надлежаще оформленных документов, устанавливающих исключительное право на актив;
• наличие в случаях, установленных законодательством, надлежаще оформленных документов, подтверждающих исключительное право на актив. 

Важно для работников контрольно-ревизионных органов

При контрольно-ревизионной проверке следует обращать внимание на договоры, оплаченные за счет подстатьи 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ, предметом которых является создание, изготовление, разработка чего-либо, что может на самом деле являться нематериальным активом, а также когда предмет договора вообще непонятен с первого раза. Анализ таких документов может привести к выявлению фактов неправильного применения бюджетной классификации и отсутствия в учете приобретенных нематериальных активов.

Распоряжение имуществом

Норма закона

В пунктах 2, 3 статьи 298 Гражданского кодекса определяются права автономного и бюджетного учреждений по распоряжению имуществом: 

• автономное учреждение вправе осуществлять приносящую доходы деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствующую этим целям, при условии, что такая деятельность указана в его учредительных документах. Доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение автономного учреждения;
• бюджетное учреждение вправе осуществлять приносящую доходы деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствующую этим целям, при условии, что такая деятельность указана в его учредительных документах. Доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение бюджетного учреждения. 

Важно для бухгалтера

Согласно указанным нормам автономное и бюджетное учреждения не имеют права осуществлять приносящую доход деятельность тех видов, которые не предусмотрены в его учредительных документах. А если все же будет осуществлять? Указанные нормы Гражданского кодекса дают автономным и бюджетным учреждениям право распоряжаться самостоятельно только теми доходами, которые получены от деятельности, предусмотренной в учредительных документах. Следовательно, если бюджетное или автономное учреждение вдруг получило доходы от не предусмотренной учредительными документами приносящей доход деятельности, то оно не имеет права самостоятельно распорядиться этими доходами. Следует либо направить эти доходы учредителю, либо запросить у учредителя письменное разрешение воспользоваться этими доходами.

Какие же у автономного и бюджетного учреждений могут быть доходы от приносящей доход деятельности, не предусмотренные в учредительных документах? Это могут быть пожертвования (если их не указали в учредительных документах), доходы от возмещения ущерба, например по автостраховке. Это тоже доходы от приносящей доход деятельности. Значит, этот вид приносящей доход деятельности тоже следует предусматривать в учредительных документах. А если не предусмотрели — бюджетному, автономному учреждению следует как минимум запросить у учредителя разрешение использовать эти средства самостоятельно. Также бюджетное, автономное учреждения могут реализовать лом (отходы) от ликвидации нефинансовых активов. Само слово «реализация» говорит в этом случае о факте приносящей доход деятельности.

Особенно интересной ситуация с доходами от реализации металлолома или получением страховки может оказаться для бюджетных учреждений, у которых учредительными документами предусмотрено только исполнение государственного (муниципального) задания и не предусмотрено никакой приносящей доход деятельности.

Важно для работников контрольно-ревизионных органов

При контрольно-ревизионных мероприятиях в бюджетных и автономных учреждениях следует обращать внимание не только на случаи получения дохода по операциям, не предусмотренным учредительными документами, но и на случаи «восстановления расходов». Потому что нередко бухгалтеры ошибочно классифицируют доходы как восстановление расходов.

На практике

Приведем несколько примеров, связанных с получением учреждениями доходов от приносящей доход деятельности, не предусмотренной учредительными документами.

Пример 4

У бюджетного учреждения субъекта Федерации на балансе в составе особо ценного движимого имущества числился автомобиль. Учреждение получило от учредителя разрешение реализовать этот автомобиль и самостоятельно использовать выручку. Разрешение на реализацию было также согласовано с уполномоченным органом субъекта Федерации по управлению имуществом. В учредительных документах бюджетного учреждения не предусмотрена приносящая доход деятельность по реализации имущества.

Ни учредитель, ни уполномоченный орган по управлению имуществом не имеют права отменять статью 298 Гражданского кодекса, статью 9.2 Закона от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях», предписывая бюджетному учреждению осуществить приносящую доход деятельность, не предусмотренную учредительными документами. Учредителю следовало изъять автомобиль из оперативного управления бюджетного учреждения, передать его уполномоченному органу по управлению имуществом, который и произвел бы его продажу в установленном порядке, направил бы денежные средства в доход бюджета субъекта Федерации. Затем в установленном порядке эти средства могли бы быть доведены до бюджетного учреждения в форме субсидии на иные цели.

Пример 5

Бюджетное учреждение, в учредительных документах которого приносящая доход деятельность не предусмотрена, получило от страховой компании средства по страховке ОСАГО. Указанные средства были отражены как восстановление кассовых расходов по коду источника «4» — «Субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания», по подстатье 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» КОСГУ. Правильным было бы отразить эти средства как доходы от приносящей доход деятельности по коду источника «2» — «Приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения)», статье 140 «Суммы принудительного изъятия» КОСГУ. На будущее следует предусмотреть в учредительных документах соответствующий вид приносящей доход деятельности или при заключении договоров страхования указывать как выгодоприобретателя учредителя, чтобы доходы от этой приносящей доход деятельности учреждению не поступали. •