Правила внутреннего финансового контроля и аудита
27 марта 2014 года вступило в силу постановление Правительства Российской Федерации от 17 марта 2014 г. № 193 об утверждении правил осуществления главными распорядителями (распорядителями) средств федерального бюджета, главными администраторами (администраторами) доходов федерального бюджета, главными администраторами (администраторами) источников финансирования дефицита федерального бюджета внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита.
Точка отсчета
О чем говорит статистика по текущему состоянию ведомственного финансового контроля в федеральных органах государственной власти?
Согласно статье 158 Бюджетного кодекса в редакции, действовавшей до Закона от 23 июля 2013 г. №
Было обследовано 115 федеральных органов власти и особо значимых бюджетных учреждений на основании данных Счетной палаты и мониторинга качества финансового менеджмента, осуществляемого в соответствии с приказом Минфина России от 13 апреля 2009 г. № 34н, по вопросу состояния ведомственного контроля. В этом вопросе обращают на себя внимание следующие статистические факты.
Первое — это очень широкий разброс фактической численности сотрудников подразделений ведомственного финансового контроля в центральных аппаратах главных администраторов средств федерального бюджета, от 1 до 114 штатных единиц. При этом укомплектованность подразделений тоже имеет очень большой разброс — от 12 до 83 % от штатной численности подразделений. Соответственно и расходы, связанные с содержанием подразделений ведомственного контроля, в процентном отношении к расходам на содержание центрального аппарата ГРБС также различаются в десятки раз.
Кроме того, среди федеральных органов власти порядка 30 % ГРБС не создали еще подразделения ведомственного финансового контроля, хотя по Бюджетному кодексу они должны были это сделать уже давно. Что касается кадрового потенциала контрольных подразделений (подготовленности и образования контролеров), только треть контролеров проходили переподготовку за последние 3 года, и при этом не у всех контролеров даже есть высшее финансово-экономическое образование, что, конечно же, в сфере контроля очень болезненно, потому что в связи с нашими постоянными изменениями бюджетного законодательства вопросы переподготовки и получения знаний очень важны и критичны.
В соответствии с Приказом № 146 нет обязательного требования о независимости подразделений ведомственного контроля, функциональной или организационной независимости, поэтому создание этих подразделений организационно складывалось самым разнообразным образом. Часть, достаточно большая часть, подразделений подчиняется непосредственно руководителю, но также есть и другие системы организации, когда подчинение идет и заместителю руководителя, либо подразделение образовано в финансово-экономическом департаменте, либо даже находится в отраслевом департаменте.
Какие же выводы можно сделать исходя из этих статистических данных? Первый вывод заключается в том, что во многих органах власти отсутствует заинтересованность руководства в ведомственном контроле. Почему? Потому что его цели и задачи во многом дублируют функции финнадзоров и счетных палат. Зачастую все говорят: «Ну у меня и так счетная палата сидит целый год, условно говоря, целый год в бухгалтерии, зачем мне еще тут нужен ведомственный контролер, который будет делать в принципе то же самое и заниматься теми же самыми проверками законности исполнения финансово-хозяйственных операций». Это первый аспект, но он на самом деле один из ключевых, который заставляет нас принимать такие достаточно революционные изменения в области организации внутреннего контроля и аудита.
Второй вывод заключается в том, что все-таки есть достаточный резерв в части наполнения подразделений контроля. Далее речь пойдет о внутреннем финансовом аудите, который по сути является правопреемником деятельности подразделений ведомственного финансового контроля, и всегда есть классический вопрос о штатной численности. Эти статистические данные говорят о том, что на самом деле резерв есть. Кроме того, надо сказать, что, возможно, даже в отдельных органах власти, когда мы видим 115 человек в центральном аппарате ГРБС, такая численность в целях внутреннего финансового аудита будет избыточной.
Внутренний финансовый контроль
Внутренний финансовый контроль направлен на устранение и недопущение недочетов в сроках и качестве предоставления информации, формировании документов, необходимых для составления исполнения бюджета, что позволит предупредить нарушения бюджетного законодательства и обеспечить предоставление полной и достоверной бюджетной отчетности главного администратора бюджетных средств. Сопутствующая задача — это повышение уровня исполнительской дисциплины и ответственности в подразделениях, осуществляющих бюджетные процедуры.
В этих целях предлагается организовать внутренний финансовый контроль как непрерывный процесс в виде пяти взаимосвязанных этапов. Первый этап — это установление и регламентация, более четкая регламентация внутренних бюджетных процедур по всем позициям составления, исполнения бюджета, ведения учета и предоставления отчетности, более четкое обозначение сфер ответственности и сроков по всем должностным лицам, которые участвуют в исполнении этих бюджетных процедур, в подготовке финансовых документов.
Второй этап заключается в формировании планируемых контрольных действий, которые должны осуществляться этими должностными лицами в ходе исполнения бюджетных процедур, и соответственно это делается через формирование так называемых карт внутреннего финансового контроля. При этом хотел бы акцентировать внимание на том, что в картах внутреннего финансового контроля, в этом установлении контроллингов не обязательно участвуют все без исключения бюджетные операции и бюджетные процедуры. Речь все-таки тут должна идти только о наиболее рискоемких направлениях.
Третий этап — это контрольные действия, которые проводятся в ходе самоконтроля, контроля по уровню подчиненности и контроля по уровню подведомственности. Основными контрольными действиями здесь являются текущие проверки на соответствие бюджетному законодательству в ходе подготовки финансовых документов и авторизация этих документов (санкционирование вышестоящими должностными лицами). Данные действия могут подкрепляться проведением оперативного анализа результатов исполнения внутренних бюджетных процедур в ходе исполнения бюджета, в ходе составления бюджетной отчетности.
Следующий этап заключается в том, что, если процедура попала в карту внутреннего финансового контроля, то, конечно же, мы ожидаем определенных результатов — результатов контроллинга, которые заключаются в формировании так называемых регистров или журналов результатов внутреннего финансового контроля. Что под этим подразумевается? Конечно, когда мы говорим о том, что контроль по сути является таким текущим, предварительным, а не после того как уже финансовый документ сформировался и ушел, так сказать, во внешнюю среду, то, конечно же, здесь результатом является не выявление фактов нарушений бюджетного законодательства (на этапе текущего контроля их еще нет), а выявление тех обстоятельств, недостатков, факторов, которые мешают или могут помешать в качественном и законном исполнении бюджетных процедур. То есть здесь мы подходим к тому, что на основании этих журналов и регистров мы по сути фиксируем риски незаконного и неэффективного исполнения бюджетных процедур.
Соответственно пятый этап заключается в анализе этих бюджетных рисков, факторов и принятии корректирующих мер уже по ним. В части, например, установления или уточнения внутренних правовых актов (учетной политики, методических рекомендаций), дополнительной автоматизации или, наоборот, в том, что есть избыточное применение автоматизированных действий, разграничении полномочий и прав доступа к информационным системам, активам и ряд других мер.
Внутренний
финансовый аудит
Внутренний финансовый аудит — это деятельность функционально независимых подразделений и уполномоченных лиц. Они осуществляют аудиторские проверки, целью которых является не просто фиксация нарушения бюджетного законодательства, неэффективных расходов, а оценка степени надежности бюджетных процедур, насколько они четко организованы и контролируются в целях недопущения нарушений бюджетного законодательства и неэффективных расходов. Соответственно в ходе внутреннего финансового аудита необходимо определить, есть ли системные недостатки, проблемы в этих бюджетных процедурах, которые необязательно в настоящее время связаны с нарушениями, но, что самое главное, в будущем могут привести к серьезным грубым нарушениям и неэффективным расходам. Это так называемая гарантийная функция внутреннего финансового аудита.
А исходя из анализа такой надежности внутренних бюджетных процедур аудитор должен в конечном итоге предоставить рекомендации о том, что же конкретно можно сделать по устранению обнаруженных недостатков. Соответственно это вторая цель — рекомендательная, консультативная цель внутреннего финансового аудита.
Осуществление внутреннего финансового аудита основано на следующих базовых принципах.
Независимость. Это то, что аудитор как минимум не должен участвовать в операционной деятельности, той деятельности, которую он, собственно, проверяет, причем не только в настоящий период, но и по возможности в прошлые периоды тоже.
Объективность — это бескомпромиссность аудиторских выводов, это отсутствие конфликтных интересов между аудитором и объектом аудита.
Системность — это прежде всего то, что на всех этапах аудита от планирования до составления отчетов аудиторы должны обращать внимание на риски и на факторы рисков, которые имеются в бюджетных процедурах. Это как раз самое главное при работе, поскольку, не понимая, какие есть риски, их причины, условия тех или иных нарушений или возможных нарушений, конечно же, нельзя ничего сказать или порекомендовать, предложить конкретные меры по устранению недостатков, устранению нарушений.
Профессиональная компетентность. Внутренний финансовый аудитор прежде всего должен обладать полной компетенцией и знаниями в том предмете, который он изучает, в частности здесь речь идет о бюджетном законодательстве, которое у нас очень быстро и бурно меняется. Далее — это четкое понимание всех стадий аудита, его целей и задач, которые отличаются от целей контрольно-ревизионной работы. Поэтому вопрос постоянной подготовки и переподготовки внутренних аудиторов в этом плане стоит очень остро. Как это сделать в рамках действующего законодательства — это отдельный большой вопрос, который необходимо еще дополнительно проработать.
Теперь несколько слов о самом функционале, каким образом проводится внутренний финансовый аудит. Он проводится в такой в принципе классической модели: планирование, назначение и проведение аудиторских проверок, составление отчетов и отчетности и последняя стадия — это мониторинг применения аудиторских рекомендаций.
Когда мы говорим о планировании внутреннего финансового аудита, можно выделить две стадии — это составление годового плана и составление программы аудиторской проверки. При этом, перед тем как перейти к планированию, нам нужно четко понимать закрытый перечень предметов или тем каждой потенциальной аудиторской проверки.
Сама область внутреннего финансового аудита должна охватывать все бюджетные процедуры от составления бюджета до предоставления бюджетной отчетности и соответственно должна охватывать не только всех подведомственных получателей бюджетных средств, но и финансовые и бухгалтерские подразделения ГРБС.
Но все мы понимаем, что никоим образом невозможно охватить всех, поэтому нужно составить план проверок таким образом, чтобы, точечно посмотрев на отдельные бюджетные процедуры, сделать корректный общий вывод о состоянии системы внутреннего финансового контроля, сделать выводы о состоянии надежности всех бюджетных процедур, достоверности бюджетной отчетности.
В связи с этим один из ключевых вопросов внутреннего аудита — это вопрос разделения области аудита на конкретные потенциальные темы (предметы) аудиторских проверок. Предлагается подход выделения систем, в отношении которых проверяется состояние надежности всех бюджетных процедур от планирования до представления отчетности. Например, система администрирования доходов в разбивке по видам доходов, исполнение бюджетной сметы получателями бюджетных средств, система социальных выплат, инвестиции и т. д.
Следующий этап — отбор конкретных аудиторских проверок и занесение их в годовой план. Здесь необходимо по совокупности принимать во внимание следующие основные критерии отбора: значимость аудируемых систем (влияние на цели и задачи выполнения основных мероприятий органа власти в случае допущения нарушений бюджетного законодательства), существенность аудируемых систем (объем финансовых операций), результаты контрольных мероприятий органов госфинконтроля, результаты предварительного анализа внутреннего контроля, период, прошедший со времени последней проверки.
В соответствии с годовым планом осуществляется назначение и формирование программы аудиторской проверки. Для этого должны быть обозначены: тема; наименование конкретных объектов аудита; вопросы изучения, к которым прежде всего относятся состояние внутреннего контроля по данной теме проверки, организация бюджетного учета, применение информационных систем и т. д. Аудиторские проверки подразделяются на камеральные, выездные и комбинированные. Процедуры аудита здесь классические — это инспектирование, наблюдение, пересчет, запрос подтверждения, и также проведение аналитической процедуры.
В ходе реализации аудиторских проверок, конечно же, все должно документироваться в рабочих файлах, в которых обязательно должны быть сведения о программе проверки, сведения о сроках и объеме проверки, о результатах внутреннего финансового контроля, обо всех выявленных обращениях тех первичных документов, которые аудитор анализировал и изучал и из которых могут следовать выводы о нарушениях или об условиях и причинах тех или иных нарушений. А результатом проверки является акт, который направляется руководителю.
На основании актов аудиторских проверок составляются отчеты, которые направляются руководителю и в которых обязательно должны уже быть выводы о состоянии внутреннего финансового контроля по предмету проверки. Если выявляются нарушения, то внутренний аудитор обязан отражать все это в отчетах. По результатам рассмотрения отчетов принимается положительное или отрицательное решение о реализации выводов внутреннего финансового аудита, проведении служебных расследований, решения о направлении материалов в компетентные органы в случае обнаружения нарушений, за которые предусматривается административная или уголовная ответственность. В свою очередь отчеты консолидируются в состав годовой отчетности о результатах внутреннего финансового аудита.