Заплати налоги и спи спокойно. Продолжаем разговор

Д. В. Жуковский

Ряд вопросов, связанных с начислением налога на прибыль, уже был рассмотрен на страницах журнала1. Продолжим разговор, который предназначен в первую очередь бюджетным и автономным учреждениям. Также статья будет полезна органам государственной власти (местного самоуправления), являющимся учредителями бюджетных и автономных учреждений.

Как показывает практика, часто учредители не задумываются, сколько и в каких случаях придется платить налога на прибыль созданным ими учреждениям и, соответственно, сколько денежных средств уйдет из местного бюджета (и бюджета субъекта Российской Федерации).

С точки зрения Налогового кодекса

Аренда

Ситуация 1
Бюджетное учреждение планирует сдавать в аренду помещение. У бухгалтера возникают два вопроса:

• по какой статье КОСГУ отражать доходы;
• как отражать доходы от аренды в налоговом учете: как доходы от реализации или как внереализационные доходы? 

Анализ

С первым вопросом просто. В законодательстве о бюджетной классификации есть прямое указание. В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденными приказом Минфина России от 1 июля 2013 г. № 65н (далее — Указания № 65н), доходы от сдачи имущества в аренду отражаются по КОСГУ 120 «Доходы от собственности».

На второй вопрос прямого ответа в Налоговом кодексе нет. Глава 25 Налогового кодекса не выделяет сдачу имущества в аренду в какую-то специальную категорию доходов, имеющую специальный режим налогообложения.

В соответствии со статьей 248 Налогового кодекса к доходам в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. При этом понятие «имущественные права» ни в главе 25, и нигде более в Налоговом кодексе не разъяснено.

В соответствии с пунктом 5 статьи 38 Налогового кодекса услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Согласно нормам Налогового кодекса доходы от аренды включены в категорию доходов от оказания услуг. Об этом свидетельствуют подпункты 1, 4 пункта 1, подпункт 1 пункта 1.1 статьи 148 «Место реализации работ (услуг)» — здесь упоминаются «услуги по аренде»,

В подпункте 14 пункта 2 статьи 149 «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)» говорится о том, что услуги в сфере образования, оказываемые некоммерческими образовательными организациями по реализации общеобразовательных и (или) профессиональных образовательных программ (основных и (или) дополнительных), программ профессиональной подготовки, указанных в лицензии, или воспитательного процесса, а также дополнительные образовательные услуги, соответствующие уровню и направленности образовательных программ, указанных в лицензии, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений, не подлежат налогообложению.

А в подпункте 20 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса указано, что не подлежат налогообложению НДС услуги, оказываемые организациями, осуществляющими деятельность в сфере культуры и искусства, в том числе «услуги по предоставлению в аренду сценических и концертных площадок».

Согласно подпункту 13 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса не подлежит налогообложению «оказание услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для подготовки и проведения указанных мероприятий».

Из приведенных положений Налогового кодекса видно, что с точки зрения Налогового кодекса аренда — это услуга. Следовательно, в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса доходы от аренды — это доходы от реализации услуг. Но в то же время в пункте 4 статьи 250 Налогового кодекса сказано, что доходы от сдачи имущества в аренду относятся к внереализационным доходам, если сам налогоплательщик не отнес доходы от аренды к доходам от реализации.

Вывод таков: для целей налогообложения налогом на прибыль учреждение само должно принять решение и закрепить его в учетной политике для целей налогового учета, к какой категории отнести доходы от аренды — к доходам от реализации (ст. 249 НК РФ) или к внереализационным доходам (п. 4 ст. 250 НК РФ).

Возмещение расходов на коммунальные услуги

Ситуация 2

Бюджетное учреждение планирует сдавать в аренду помещение. Также с арендатором будет заключен договор на возмещение коммунальных расходов по арендуемому помещению. У бухгалтера возникает ряд вопросов:  

• как в налоговом учете по налогу на прибыль отражается доход от возмещения коммунальных услуг;
• на какой счет должны быть отнесены расходы по приносящей доход деятельности, деятельности от возмещения коммунальных услуг (109 60 000 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг», 109 70 000 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг», 109 80 000 «Общехозяйственные расходы»), если доход поступает от возмещения коммунальных услуг?  

Анализ

Глава 25 Налогового кодекса не содержит ответа на вопрос о том, как отражать в налоговом учете арендодателя поступления в виде компенсации коммунальных платежей в отношении сданного в аренду имущества и расходов по коммунальным услугам по сданному в аренду имуществу.

Возможны два подхода, согласованные с теми или иными нормами Налогового кодекса. Необходимо выбрать один из этих вариантов и закрепить его в учетной политике для целей налогового учета и учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Вариант А

Отражать поступления от возмещения коммунальных расходов как доходы от реализации на основании статьи 249 Налогового кодекса. Что же касается коммунальных платежей, то данные расходы в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса будут учитываться в составе материальных расходов у стороны, которая заключила прямые договоры с организациями — поставщиками коммунальных услуг. В случае совпадения сумм расходов и возмещения итоговая налоговая база по этой операции у арендодателя будет нулевой.

В этом варианте начисление коммунальных расходов следует относить на счета учета себестоимости 2 109 60 223 «Затраты на коммунальные услуги в себестоимости готовой продукции, работ, услуг», или 2 109 70 223 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг в части коммунальных услуг», или 2 109 80 223 «Общехозяйственные расходы в части коммунальных услуг» в зависимости от учетной политики учреждения в части учета себестоимости.

Вариант Б

Поступления от возмещения коммунальных расходов могут быть отражены в налоговом учете как внереализационные доходы (в ст. 250 НК РФ перечень видов внереализационных доходов открытый, следовательно, к внереализационным могут быть отнесены и иные доходы при условии, что они прямо не указаны в ст. 249 НК РФ). Тогда расходы на коммунальные платежи по имуществу, сданному в аренду, следует отражать в налоговом учете как внереализационные расходы (в ст. 265 НК РФ перечень видов внереализационных расходов открытый, следовательно, к внереализационным могут быть отнесены и иные расходы при условии, что они обоснованы и документально подтверждены). В случае совпадения сумм расходов и возмещения итоговая налоговая база по этой операции у арендодателя будет нулевой. Если согласно принятой учетной политике для налогового учета доходы от аренды отнесены к внереализационным доходам, то доходы от возмещения коммунальных расходов логично также отнести к внереализационным доходам.

По внереализационным доходам показатель себестоимости обычно не рассматривается. Поэтому коммунальные расходы в той части, в которой будут предъявлены арендатору для возмещения в учете, следует отразить по дебету счета 2 401 20 223 «Расходы на коммунальные услуги».

Компенсация расходов на жилье на основании внутреннего акта бюджетного учреждения

Ситуация 3

В 2013 году бюджетное учреждение здравоохранения относилось к муниципальному району. В соответствии с решением Совета депутатов муниципального района была принята муниципальная программа в целях создания благоприятных условий для привлечения квалифицированных медицинских работников. Для исполнения публичных нормативных обязательств, связанных с исполнением этой муниципальной программы, бюджетное учреждение здравоохранения было наделено соответствующими полномочиями, в том числе полномочиями получателя бюджетных средств. За счет бюджетных ассигнований, выделенных учреждению здравоохранения в рамках этой муниципальной программы, производилась компенсация расходов медицинских работников на наем жилья. С 2014 года учреждение было переведено на уровень бюджета субъекта Российской Федерации. В бюджете субъекта бюджетных ассигнований на указанные выплаты предусмотрено не было. В учреждении был принят внутренний «Порядок платы за наем жилых помещений для медицинских работников», согласно которому указанные выплаты учреждение производит за счет чистой прибыли от оказания платных услуг. Перед бухгалтером встали вопросы: 

• можно ли производить выплаты компенсации расходов за наем жилья сотрудникам по подстатье 212 «Прочие выплаты» КОСГУ;
• будут ли эти выплаты облагаться налогами? 

Анализ

Определимся сначала со статьей КОСГУ. В соответствии с Указаниями № 65н к подстатье 212 «Прочие выплаты» КОСГУ относятся расходы по оплате работодателем в пользу работников и (или) их иждивенцев не относящихся к заработной плате дополнительных выплат и компенсаций в двух случаях: 

• выплаты и компенсации установлены условиями трудовых отношений, то есть Трудовым кодексом, трудовым (коллективным) договором;
• выплаты обусловлены статусом работников в соответствии с законодательством. 

В ситуации, описанной в вопросе, не выполняется ни одно из этих двух условий. Плата за наем жилья производится не на основании Трудового кодекса и не в рамках условий, определяемых трудовыми (коллективными договорами). Кроме этого, эти выплаты производятся не в рамках местного законодательства (иначе выплаты должны были бы производиться из местного бюджета). Следовательно, нет оснований для оплаты этих расходов по подстатье 212 «Прочие выплаты» КОСГУ.

В описанной ситуации учреждение ничего не приобретает для собственных нужд, потому что учреждение не участвует в гражданско-правовых отношениях по договору найма жилья. Следовательно, нет оснований для применения статьи 220 «Оплата работ, услуг» (подстатей 221 — 226) КОСГУ. Если бы учреждение заключало договор найма жилья от своего имени, оплату следовало бы производить за счет подстатьи 224 «Арендная плата за пользование имуществом» КОСГУ, а также удерживать с наймодателя НДФЛ. Следовательно, указанные расходы следует осуществлять за счет статьи 290 «Прочие расходы» КОСГУ.

Согласно «Порядку платы за наем жилых помещений для медицинских работников» расходы производятся учреждением за счет чистой прибыли (прибыль, остающаяся в распоряжении учреждения после уплаты всех налогов). Из этого следует: 

• начисление указанных расходов не должно относиться на себестоимость платных услуг: 

Дебет 2 401 20 290
«Прочие расходы»
Кредит 2 302 91 730
«Увеличение кредиторской задолженности по прочим расходам».

Указанные расходы не должны уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. То есть, чтобы выплатить 100 рублей компенсации, учреждению надо заработать 125 рублей на оказании платных услуг, отдать 25 рублей налога на прибыль, из которых 2,5 рубля уйдет в федеральный бюджет.

Под налогообложение подпадает не только учреждение. Указанные выплаты у получателя подлежат налогообложению НДФЛ. Согласно пункту 1 статьи 217 Налогового кодекса, пункту 3 статьи 217 Налогового кодекса налогообложению не подлежат только те компенсационные выплаты, которые установлены законодательными актами. То есть когда выплаты производились на основании местного законодательства, работник получал всю начисленную ему сумму компенсации. Теперь с работника будет удержано 13 процентов суммы в виде НДФЛ.

Кроме того, согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования», для плательщиков страховых взносов не подлежат обложению страховыми взносами только те компенсационные выплаты, которые производятся на основании соответствующих законодательных актов. То есть учреждению придется еще и во внебюджетные фонды платить, чего раньше не было.

Таким образом, хотя цель и смысл производимой выплаты не изменились, от перехода на другой способ финансового обеспечения в результате потери права на соответствующие льготы возникла существенная налоговая нагрузка (более 50 процентов от суммы начисленной компенсации).

Целевые поступления при УСНО

Ситуация 4

В субъекте Федерации у всех центров социального обслуживания населения (далее — ЦСОН) тип был изменен на автономный или бюджетный. С 2013 года часть ЦСОНов была переведена с

ОСНО на УСНО, часть — на налоговую базу «доходы», часть — на «доходы минус расходы». В состав некоторых ЦСОНов входят дома-интернаты для престарелых и инвалидов. С проживающими в этих учреждениях заключаются договоры о том, что 75 процентов пенсии направляется Пенсионным фондом непосредственно учреждению в качестве «платы за стационарное обслуживание». В этом учреждения руководствуются постановлением Правительства субъекта Российской Федерации «О стационарном социальном обслуживании». Указанное постановление определяет:  

• порядок заключения договоров на стационарное социальное обслуживание;
• порядок определения платы за стационарное социальное обслуживание;
• порядок получения оплаты за стационарное социальное обслуживание;
• порядок расходования учреждением полученной оплаты за стационарное социальное обслуживание.  

В течение всего 2013 года бухгалтеры этих ЦСОНов пребывали в уверенности, что «плату за стационарное обслуживание, но не более 75 процентов пенсии» не следует включать в доходы при УСНО, так как «это — целевые средства, потому что по Положению учреждение имеет право расходовать их только на определенные цели», а также потому, что «учреждение расходует эти деньги только на уставные цели». В январе 2014 года, когда подошло время заполнять налоговые декларации за 2013 год, бухгалтеры засомневались, а правильно ли это?

Анализ

В соответствии со статьей 346.15 Налогового кодекса доходы при УСНО определяются в соответствии с положениями статьи 249 «Доходы от реализации» и статьи 250 «Внереализационные доходы», при этом исключаются доходы в соответствии со статьей 251 «Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы».

Бухгалтеры считали, что плата за стационарное социальное обслуживание — это целевые средства. Значит, следует разобраться, как именно Налоговый кодекс определяет, что такое «целевые средства».

Но для начала приведем определение понятия «безвозмездно», которое приведено в пункте 2 статьи 248 Налогового кодекса: для целей настоящей главы имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Термина «целевые средства» в статье 251 Налогового кодекса нет. В указанной статье определены два термина:  

• «средства целевого финансирования» (пп. 14 п. 1 ст. 251);
• «целевые поступления» — (п. 2 ст. 251).  

Перечень видов «средства целевого финансирования», приведенный в подпункте 14 пункта 1, — закрытый, то есть не предполагающий никаких иных видов доходов, кроме тех, которые прямо перечислены в указанном пункте. В нем нет ничего, что было бы хоть близко похоже на «плату за стационарное социальное обслуживание».

В отношении «целевых поступлений» в пункте 2 статьи 251 определено, что под этим термином понимаются: 

• целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов;
• целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. 

Первое из этих двух определений к описанной ситуации не подходит, потому что поступления не безвозмездные и не по решению органов власти, а по решению самого человека, который поселяется в дом престарелых.

Разберемся со вторым определением. Можно разделить целевые поступления на две категории:

1) Когда источник целевых поступлений (юридическое или физическое лицо) конкретно определяет направление расходования средств; например, юридическое лицо дает ЦСОНу денежные средства «на поздравление женщин-пенсионерок с 8 Марта».

К описанной ситуации этот случай не подходит. Денежные средства дает пенсионер, а направление их расходования определяет нормативно-правовой акт субъекта Российской Федерации.

2) Когда источник поступления не определяет конкретной цели; например: физическое лицо дает ЦСОНу денежные средства «на укрепление материальной базы». Этот вариант в пункте 2 статьи 251 рассмотрен подробно. Приведен закрытый перечень видов доходов «на обеспечение уставной деятельности некоммерческих организаций», то есть перечень, к которому нельзя ничего добавить или расширить.

Единственное положение, которое хоть как-то близко к описанной ситуации, содержится в подпункте 1 пункта 2 статьи 251 Налогового кодекса: «осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации». Больше ничего подходящего к описанной ситуации в пункте 2 статьи 251 Налогового кодекса нет.

Можно ли «плату за стационарное социальное обслуживание» считать «пожертвованиями в соответствии с гражданским законодательством РФ»? Конечно, нет. Взаимоотношения лиц, проживающих в доме-интернате, и учреждения регламентируются не «договором пожертвования», а «договором на стационарное социальное обслуживание». Так и прописано в постановлении правительства субъекта Российской Федерации «О стационарном социальном обслуживании». Сумма платы определяется проживающими пенсионерами не добровольно, а тоже в соответствии с нормативно-правовым актом.

Из всех приведенных рассуждений следует один вывод: у учреждений в описанной ситуации нет никаких оснований для того, чтобы не включать «плату за стационарное социальное обслуживание».

Проведем некоторый сравнительный анализ, чтобы понять, насколько оправданным был выбор типа учреждения и режима налогообложения, сделанный учредителем ЦСОНов в описанной ситуации.

Таблица 1

 Отметим, что в отношении ОСНО перечень расходов, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, является открытым (п. 1 ст. 253 НК РФ), то есть при соблюдении соответствующих условий могут быть приняты расходы, не перечисленные прямо, но удовлетворяющие соответствующим критериям. В отношении УСНО перечень расходов закрытый. В нем всего 36 пунктов на текущий момент, и более никакие расходы к уменьшению налоговой базы не могут быть приняты. Например, для УСНО не указана прямо возможность включать в расходы: 

• стоимость подписки на периодические издания;
• участие в консультационных семинарах и иное получение консультационных услуг. 

Право учитывать эти расходы при УСНО учреждению еще может понадобиться доказывать. Кроме этого, при УСНО доходы минус расходы, даже если налогооблагаемые доходы будут равны сумме принимаемых к учету расходов и налоговая база получится нулевой, учреждение все равно обязано уплатить минимальный налог в размере 1 процента от суммы доходов (п. 6 ст. 346.18 НК РФ). Также уплачивается минимальная сумма налога, если налог, рассчитанный в общем порядке по ставке 15 процентов, окажется меньше минимальной суммы налога.

Для примера покажем, какие суммы налога получились бы у учреждения при разных типах и режимах налогообложения. Примем следующие исходные данные: 

• сумма платы за стационарное социальное обслуживание за год 

5 400 000 рублей = (100 человек ×
× 6500 рублей пенсии × 75 % ×
× 12 месяцев); 

• сумма расходов за счет средств платы за стационарное социальное обслуживание за год 5 400 000 рублей. 

В том числе: 

• расходы, не учитываемые при ОСНО и УСНО (подарки к праздничным датам) — 200 000 рублей;
• расходы, не учитываемые при УСНО (подписка на периодические издания, консультационные услуги) — 100 000 рублей (табл. 1). 

Очевидно, что решение о переводе учреждения на УСНО было сделано для оптимизации налогообложения. Только при этом не дали себе труда изучить налоговое законодательство.

Из таблицы видно, что оптимальное решение в плане налогообложения — чтобы учреждение имело казенный тип. А для учреждения бюджетного/автономного типа, не уплачивающего НДС, нет существенной разницы между ОСНО и УСНО «доходы минус расходы».