Вопросы отражения в учете
Статья рассматривает ряд вопросов с отражением в учете различных хозяйственных операций, возникающих при осуществлении закупок для государственных (муниципальных) нужд. Затронуты вопросы, касающиеся учреждений всех типов: казенного, бюджетного, автономного.
Средства во временном распоряжении
Процесс закупок для государственных (муниципальных) нужд сопровождается обязательным внесением обеспечения. Как правильно отразить эти денежные средства в учете? Следует также принять во внимание, что исполнение контракта может переходить на следующий финансовый год. Следовательно, средства, полученные в обеспечение исполнения контракта, будут отражаться у учреждения на остатке на начало года.
В связи с этим вопросом следует подробнее разобраться с таким понятием, как «средства во временном распоряжении».
Пункт 267 приказа Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» (далее — Инструкция № 157н) определяет средства во временном распоряжении как суммы, поступившие в учреждение и подлежащие при наступлении определенных условий возврату или перечислению по назначению.
В пункте 72 приказа Минфина России от 16 декабря 2010 г. № 174н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению» (далее — Инструкция № 174н) дано более подробное определение: «средства, которые при наступлении определенных условий подлежат возврату владельцу или передаче по назначению в установленном им порядке — задатки, средства на хранении и т. п.». Далее, в пункте 73 Инструкции № 174н: «возврат средств при наступлении условий их передачи владельцу или по назначению в порядке, установленном законодательством Российской Федерации».
Таким образом, средства во временном распоряжении обладают рядом отличительных признаков, которые позволяют практически однозначно выделить такой вид средств:
- эти средства у учреждения находятся во временном распоряжении «до наступления определенных условий»;
- если «определенные условия» наступили — учреждение расстается с этими денежными средствами:
• или возвращает их тому, кто их внес;
• или «передает по назначению».
Из этого определения видно, что со средствами во временном распоряжении возможны только несколько типов операций:
- поступление в учреждение;
- возврат тому, от кого поступили;
- передача по назначению.
Обратим также внимание на фразу «при наступлении определенных условий». Значит, «определенные условия» могут и не наступить. Значит, также возможна ситуация, когда эти средства останутся в распоряжении учреждения.
Для отражения в учете операций со средствами во временном распоряжении предусмотрены соответствующие механизмы:
- предусмотрено отражение средств во временном распоряжении на отдельном коде вида финансового обеспечения (КФО) «3»;
- предусмотрен счет учета 0 304 01 000 «Расчеты по средствам, полученным во временное распоряжение» для отражения расчетов с теми юридическими и физическими лицами, которые вносят средства, поступающие во временное распоряжение;
- предусмотрены соответствующие графы в отчетных формах (почти везде, где необходимо).
Из рассмотренных норм следует: если средства, ранее полученные во временное распоряжение, переходят в иную категорию (когда соответствующие условия так и не наступили), необходимо будет делать две бухгалтерские записи — одну, чтобы закрыть расчеты по КФО «3 — средства во временном распоряжении», а вторую — с учетом КФО, на который переведут указанные средства.
Проблемы с учетом операций
Для казенных учреждений взаимодействие с органами казначейства в части операций со средствами во временном распоряжении проблемы не составляет. Потому что в соответствии с подпунктом «д» пункта 4 приказа Казначейства России от 29 декабря 2012 г. № 24н «О Порядке открытия и ведения лицевых счетов территориальными органами Федерального казначейства» (далее — Приказ № 24н) для казенных учреждений открывается специальный лицевой счет для отражения операций со средствами во временном распоряжении. Для этого лицевого счета действует упрощенный порядок проведения операций, не требующий указания кодов КБК и КОСГУ, потому что для средств во временном распоряжении эти коды не несут смысловой нагрузки.
Бюджетным учреждениям в этом отношении сложнее. Основные нормы в части операций с денежными средствами бюджетного учреждения регламентированы статьей 30 Закона от 8 мая 2010 г. № 83-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений» (далее — Закон № 83-ФЗ). Согласно пункту 9 статьи 30 Закона № 83-ФЗ
бюджетному учреждению открываются отдельные лицевые счета для:
- операций со средствами субсидий, выделенных в соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 78.1 («целевые субсидии») и статьей 78.2 («бюджетные инвестиции») Бюджетного кодекса Российской Федерации;
- операций со средствами обязательного медицинского страхования.
Такой специальный лицевой счет для отражения операций со средствами во временном распоряжении для бюджетных учреждений в соответствии с Законом № 83-ФЗ не предусмотрен.
В соответствии с этими нормами Приказом № 24н установлен порядок открытия и ведения территориальными органами Федерального казначейства лицевых счетов бюджетного учреждения. В соответствии с пунктом 5 Приказа № 24н предусмотрено открытие бюджетному учреждению только трех типов лицевых счетов:
- лицевой счет, предназначенный для учета операций со средствами бюджетных учреждений (кроме субсидий на иные цели, а также бюджетных инвестиций, предоставленных бюджетным учреждениям из соответствующих бюджетов бюджетной системы Российской Федерации);
- лицевой счет, предназначенный для учета операций со средствами, предоставленными бюджетным учреждениям из соответствующих бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в виде субсидий на иные цели, а также бюджетных инвестиций;
- лицевой счет, предназначенный для учета операций со средствами обязательного медицинского страхования, поступающими бюджетному учреждению.
Таким образом, с точки зрения органов казначейства у бюджетного учреждения нет выделения специального лицевого счета для отражения операций со средствами во временном распоряжении. Эти средства проходят через тот же самый лицевой счет, что и субсидии на государственное задание, и выручка от приносящей доход деятельности.
Это подтверждается также нормами Инструкции № 157н, где в пункте 21 говорится о том, что в органе казначейства собственные средства бюджетных учреждений, средства во временном распоряжении, средства субсидий на государственное задание отражаются в учете по одному и тому же коду вида источника «8 — средства некоммерческих организаций на лицевых счетах».
Поскольку для бюджетных учреждений не предусмотрено отдельного лицевого счета для средств во временном распоряжении, невозможно установить для этих средств и специальный режим проведения операций по лицевому счету. Для самого бюджетного учреждения поступление средств во временном распоряжении не является доходом, их возврат не является расходом. Никакого кода КОСГУ в этих операциях по смыслу быть не должно. Но орган казначейства не может провести операции по лицевому счету бюджетного учреждения без указания кодов КОСГУ. Далее, для бюджетных учреждений не предусмотрено формирование Отчета об исполнении учреждением плана его финансово-хозяйственной деятельности (ф. 0503737) (далее — Отчет (ф. 0503737)) по средствам во временном распоряжении. Потому что эти средства не учитываются в плане ФХД. И когда учреждение пытается сверить с органом казначейства (финансовым органом) Отчеты (ф. 0503737), возникают расхождения именно на суммы оборотов со средствами во временном распоряжении. У учреждения в Отчетах (ф. 0503737) их нет, а у казначейства (финансового органа) — есть. Часто органы казначейства отражают поступление средств во временном распоряжении как доходы по статье 180 «Прочие доходы» КОСГУ. Какой же выход из этой ситуации? Выход есть, и не один.
Решение 1
Каждый раз при сверке с органом казначейства (финансовым органом) необходимо идентифицировать расхождения при сверке показателей именно на средства во временном распоряжении. И чем больше в течение года было таких операций, тем более трудоемким будет этот процесс.
Дебет 3 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 3 304 01 730
«Увеличение кредиторской задолженности по средствам, полученным во временное распоряжение»
— поступили средства во временное распоряжение.
В этом случае при сверке Отчета (ф. 0503737) с органом казначейства будет расхождение по тому коду КОСГУ, на который орган казначейства отнесет эту операцию. Расхождение будет до тех пор, пока на лицевом счете в аналитике будет остаток средств во временном распоряжении.
Решение 2
Отражать в учете средства, поступающие во временное распоряжение учреждения, как доходы по коду источника «2 — приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения)» по статье 180 «Прочие доходы» КОСГУ. Не делать начисления, а возврат отражать обратной проводкой как уменьшение по статье 180 «Прочие доходы». При этом для учреждения точность учета не пострадает. При сверке с органом казначейства (финансовым органом) вопросов не возникнет. С точки зрения налогообложения тоже никаких проблем не возникнет, так как в Налоговом кодексе Российской Федерации не фигурируют такие понятия, как КОСГУ и код вида источника финансового обеспечения. Для Налогового кодекса важен только фактический источник поступления средств. Например, согласно пункту 32 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации денежные средства, имущество, поступившие в качестве задатка, залога, не учитываются в составе доходов для целей определения налога на прибыль.
Дебет 2 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 2 205 81 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по прочим доходам»
— поступление средств во временное распоряжение;
Дебет 2 205 81 560
«Увеличение дебиторской задолженности по прочим доходам»
Кредит 2 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— возврат средств во временном распоряжении или перечисление по назначению.
Удержание средств обеспечения исполнения контракта
Допустим, подрядчик (поставщик) нарушил условия контракта и учреждение получило право удержать суммы из средств, предоставленных в обеспечение исполнения контракта (не будем углубляться в описание ситуаций, когда и как такое может произойти). Как это отразить в учете?
Понятно, что для учреждения это будет являться доходом. Также очевидно, что это будут доходы по статье 140 «Суммы принудительного изъятия» КОСГУ. Значит, для отражения операции в учете необходимо:
- сначала закрыть расчеты по средствам во временном распоряжении — у нас в учете числится кредиторская задолженность и остаток на счете учета денежных средств (на счетах 3 304 01 «Расчеты по средствам, полученным во временное распоряжение» плюс 3 201 11 «Денежные средства на лицевых счетах учреждения в органе казначейства» или 2 205 81 «Расчеты с плательщиками прочих доходов» плюс 2 201 11 «Денежные средства на лицевых счетах учреждения в органе казначейства» — в зависимости от выбранной методики учета);
- затем отразить поступление доходов (по коду вида финансового обеспечения (деятельности) «1 — деятельность, осуществляемая за счет средств соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации (бюджетная деятельность)» для казенных учреждений, по «2 — приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения)» для бюджетных/автономных).
Ни в одной из Инструкций по учету, утвержденных приказами Минфина России, не указаны записи, как закрыть расчеты со средствами во временном распоряжении по коду вида финансового обеспечения (деятельности) «3 — средства во временном распоряжении» в том случае, если учреждение удерживает эти средства в свою пользу в установленных законом случаях. Это можно отразить записью:
Дебет 3 304 01 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по средствам, полученным во временное распоряжение»
Кредит 3 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— выбытие средств во временном распоряжении при удержании в пользу учреждения.
Казенное учреждение
Казенное учреждение в описанной ситуации обязано направить эти средства в доход бюджета. То есть потребуется именно перечислять денежные средства. Если учреждение наделено полномочиями администратора кассовых поступлений доходов бюджета по соответствующему коду классификации доходов бюджетов (КДБ), перечислять денежные средства следует на свой доходный лицевой счет.
Дебет 1 205 41 560
«Увеличение дебиторской задолженности по суммам принудительного изъятия»
Кредит 1 401 10 140
«Доходы от сумм принудительного изъятия»
— денежные средства списаны с лицевого счета средств во временном распоряжении;
Дебет 1 210 02 140
«Расчеты с финансовым органом по поступившим в бюджет суммам принудительного изъятия»
Кредит 1 205 41 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по суммам принудительного изъятия»
— денежные средства зачислены на доходный лицевой счет.
Если учреждение не наделено полномочиями администратора кассовых поступлений доходов бюджета по соответствующему коду КДБ, перечислять следует на лицевой счет соответствующего администратора кассовых поступлений доходов бюджета:
Дебет 1 303 05 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»
Кредит 1 401 10 140
«Доходы от сумм принудительного изъятия»
— денежные средства списаны с лицевого счета средств во временном распоряжении;
Дебет 1 304 04 140
«Внутриведомственные расчеты по доходам по суммам принудительного изъятия»
Кредит 1 303 05 730
«Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»
— на основании Извещения (ф. 0504805), полученного от администратора кассовых поступлений доходов бюджета, в адрес которого были перечислены денежные средства.
Бюджетное учреждение
У бюджетного учреждения перевод средств во временном распоряжении в категорию собственных средств будет чисто учетной операцией без перечисления куда-либо, так как оба этих вида средств учитываются на одном и том же лицевом счете. Понятно, что оформить операцию списания средств со счета учета 3 201 11 000 «Денежные средства учреждения на лицевых счетах в органе казначейства» надо будет Справкой (ф. 0504833). Также справкой надо будет оформить эти средства на код финансового обеспечения «2 — приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения)»:
Дебет 2 205 41 560
«Увеличение дебиторской задолженности по суммам принудительного изъятия»
Кредит 2 401 10 140
«Доходы от сумм принудительного изъятия»;
Дебет 2 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 2 205 41 660
«Увеличение дебиторской задолженности по суммам принудительного изъятия».
Здесь бюджетному учреждению придется согласовывать свои данные Отчета (ф. 0503737) с данными органа казначейства. Потому что у учреждения в Отчете (ф. 0503737) появится доход по статье 140 «Суммы принудительного изъятия» КОСГУ, а у казначейства, естественно, никакого такого дохода не будет.
Бюджетное учреждение — учет средств во временном распоряжении по коду «2»
Если бюджетное учреждение будет вести учет средств во временном распоряжении по коду финансового обеспечения «2 — приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения)», как было предложено ранее для упрощения сверок с органом казначейства, удержание из средств обеспечения исполнения контракта также будет чисто учетной операцией:
Дебет 2 205 41 560
«Увеличение дебиторской задолженности по суммам принудительного изъятия»
Кредит 2 401 10 140
«Доходы от сумм принудительного изъятия»;
Дебет 2 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 2 205 81 660*
«Уменьшение дебиторской задолженности по прочим доходам», «красное сторно»;
Дебет 2 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 2 205 41 660*
«Уменьшение дебиторской задолженности по суммам принудительного изъятия».
Операции, отмеченные звездочкой, означают уменьшение дохода по статье 180 «Прочие доходы» и увеличение по статье 140 «Суммы принудительного изъятия» КОСГУ. По этому поводу также следует направить в орган казначейства Уведомление об уточнении кодов КОСГУ.
Бюджетное учреждение — подрядчик по госконтракту
Бюджетные учреждения могут выступать в государственных закупках в качестве подрядчика (поставщика).
Поскольку перечисление обеспечения исполнителем по государственному (муниципальному) контракту (перечисление задатка участником торгов) не является авансом за услуги, приобретаемые учреждением, счет 0 206 00 000 «Расчеты по выданным авансам» не может быть использован.
Поскольку перечисление обеспечения исполнителем по госконтракту (перечисление задатка участником торгов) не является возвратом предоплаты заказчику (покупателю), счет 0 205 00 000 «Расчеты по доходам» не может быть использован.
Можно предложить отражать перечисление обеспечения исполнителем по муниципальному контракту (перечисление задатка участником торгов) по дебету счета 0 210 05 000 «Расчеты с прочими дебиторами»:
Дебет 2 210 05 560
«Уменьшение дебиторской задолженности прочих дебиторов»
Кредит 2 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— перечисление задатка, обеспечения**;
Дебет 2 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 2 210 05 660
«Уменьшение дебиторской задолженности прочих дебиторов»
— возврат задатка, обеспечения***.
В соответствии с положениями пункта 4 Инструкции № 174н, при отсутствии корреспонденций счетов бухгалтерского учета по хозяйственной операции, производимой бюджетным учреждением, бюджетные учреждения имеют право по согласованию с финансовым органом, на счете которого ему открыты лицевые счета (органом, осуществляющим в отношении бюджетного учреждения функции и полномочия учредителя), определять необходимую для отражения в бухгалтерском учете корреспонденцию счетов в части, не противоречащей Инструкции.
Также при разработке указаний о порядке применения классификации КОСГУ не предусмотрели, что бюджетные учреждения могут выступать в государственных закупках в качестве подрядчика (поставщика). Прямые указания о том, какой код КОСГУ следует использовать, отсутствуют. Очевидно, наиболее подходящим представляется использование статьи 290 «Прочие расходы» КОСГУ. Поэтому операцию (**) следует проводить как расходы по статье 290, а операцию (***) — как восстановление расходов по статье 290 КОСГУ.
Использование статьи 290 «Прочие расходы» КОСГУ тем более оправданно, что может сложиться ситуация, когда бюджетное учреждение, выступающее подрядчиком по государственному (муниципальному) контракту, нарушит условия контракта. Тогда заказчик получит право удержать суммы из предоставленного обеспечения. Для бюджетного учреждения — подрядчика это будет расходами именно по статье 290 «Прочие расходы» КОСГУ:
Дебет 2 401 20 290
«Прочие расходы»
Кредит 2 302 91 730
«Увеличение кредиторской задолженности по прочим расходам»
— начисление задолженности по экономическим санкциям за нарушение условий контракта;
Дебет 2 302 91 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по прочим расходам»
Кредит 2 210 05 660
«Уменьшение дебиторской задолженности прочих дебиторов»
— удержание заказчиком сумм экономических санкций из обеспечения. •