НДС при реализации государственного (муниципального) имущества физическим лицам
В статье освещается спорный вопрос о том, как уплачивается налог на добавленную стоимость (НДС) при реализации (передаче) муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну муниципального образования, физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями.
Пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса установлен особый порядок применения налога на добавленную стоимость при реализации (передаче) на территории Российской Федерации муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования. В соответствии с данным порядком налог на добавленную стоимость уплачивают покупатели указанного имущества — организации и индивидуальные предприниматели.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса операции по реализации товаров на территории Российской Федерации являются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. В связи с этим операции по реализации государственного и муниципального имущества, в том числе физическим лицам, признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.
Согласно Налоговому кодексу
В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются организации и индивидуальные предприниматели. В свою очередь пунктом 1 статьи 24 Налогового кодекса предусмотрено, что обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации могут быть возложены на лиц, признаваемых налоговыми агентами.
При этом непосредственно в пункте 3 статьи 161 Налогового кодекса указано, что при реализации (передаче) на территории Российской Федерации государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога. При этом налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
Формулировка приведенной нормы позволяет сделать вывод о том, что при реализации имущества физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, НДС уплачивается в бюджет налогоплательщиками, осуществляющими реализацию данного имущества, поскольку указанной нормой установлено, что на физических лиц обязанности налогового агента не возлагаются.
Таким толкованием и руководствуются финансовое и налоговое ведомство при рассмотрении вопроса о применении НДС при приобретении недвижимого имущества, находящегося в государственной (муниципальной) собственности, физическими лицами.
Финансовое ведомство неоднократно отмечало, что при реализации недвижимого имущества, находящегося в муниципальной казне, физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, налог на добавленную стоимость уплачивается в бюджет органами местного самоуправления, осуществляющими операции (письма Минфина России от 27 июля 2012 г. № 03-07-11/198, от 31 мая 2012 г. № 03-07-14/56, от 14 мая 2012 г. № 03-07-11/142). Налоговое ведомство согласовало свою позицию с Минфином России (письмо ФНС России от 13 июля 2009 г. № ШС-22-3/562@).
Как отмечает Минфин России в письме от 25 апреля 2011 г. № 03-07-11/107, при реализации указанного имущества физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, налог на добавленную стоимость уплачивается в бюджет органами местного самоуправления, осуществляющими операции по реализации данного имущества.
Нормами пункта 1 статьи 45 и пункта 1 статьи 52 Налогового кодекса установлена обязанность налогоплательщика самостоятельно исполнить обязанность по исчислению и уплате налога. Так, учитывая эти положения, в случае зачисления покупателями — физическими лицами средств от реализации муниципального имущества, в том числе сумм налога на добавленную стоимость, на лицевые счета по учету средств от приносящей доход деятельности, открытые в установленном порядке уполномоченным органом, уполномоченные органы производят последующее перечисление указанных денежных средств, в том числе в федеральный бюджет — сумм налога на добавленную стоимость.
Арбитражная практика
Принимая во внимание, что при реализации (передаче) указанного имущества физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, налог на добавленную стоимость уплачивается в бюджет в общеустановленном порядке налогоплательщиками, то есть лицами, осуществляющими операции по реализации (передаче) данного имущества, указанные лица должны исполнять обязанности налогоплательщика налога на добавленную стоимость, связанные с выставлением счетов-фактур, ведением книг продаж, представлением в налоговые органы налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость и т. п. (письмо Минфина России от 24 июля 2009 г. № 03-07-11/179).
Аналогичной точки зрения придерживается и ВАС РФ. Исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 17 апреля 2012 г. № 16055/11 (далее — Постановление № 16055/11) на основании положений абзаца второго пункта 3 статьи 161 Налогового кодекса, согласно которому при реализации (передаче) муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну городского поселения, подлежит определению налоговая база по налогу на добавленную стоимость, суды пришли к выводу, что при продаже физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, названного имущества налог на добавленную стоимость подлежит уплате лицом, осуществившим реализацию этого имущества, поскольку в силу статьи 24 Налогового кодекса физические лица не признаются налоговыми агентами.
Глава 21 Налогового кодекса не относит муниципальные образования к плательщикам налога на добавленную стоимость при реализации ими полномочий, предусмотренных Законом от 6 октября 2003 г. № 131-ФЗ «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» (далее — Закон № 131-ФЗ).
Органы местного самоуправления от имени муниципального образования самостоятельно владеют, пользуются и распоряжаются муниципальным имуществом, вправе отчуждать и совершать иные сделки в соответствии с федеральными законами. Соответствующий продавец в качестве органа местного самоуправления (а не юридического лица) при реализации муниципального имущества, составляющего казну муниципального образования, не может быть признано организацией-налогоплательщиком в смысле, придаваемом этому понятию Налоговым кодексом.
Следовательно, квалификация управления в качестве плательщика налога на добавленную стоимость является ошибочной, применение к нему мер налоговой ответственности и начисление пеней в силу пунктов 1 и 7 статьи 75, статей 106 и 107 Налогового кодекса недопустимы. Вместе с тем законодатель, установив регулирование, предусмотренное подпунктом 3 пункта 2 статьи 146, пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса, признал реализацию не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями муниципального имущества, составляющего казну муниципального образования, операцией, облагаемой налогом на добавленную стоимость. В силу специфики субъектов правоотношений, участвующих в сделках реализации муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну муниципального образования, обязанность по уплате налога на добавленную стоимость на основании пункта 3 статьи 161 Налогового кодекса возлагается на покупателей (получателей) этого имущества, которые признаются налоговыми агентами (за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями).
Ряд арбитражных судов при рассмотрении аналогичных дел ссылаются на Постановление № 16055/11, поддерживая правовую позицию Президиума ВАС РФ (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 19 марта 2014 г. № А29-4515/2013, от 30 августа 2013 г. № А29-7163/2012, ФАС Дальневосточного округа от 11 марта 2014 г. № Ф03-572/2014). ФАС Западно-Сибирского округа также полагает, что обязанность по уплате НДС на основании пункта 3 статьи 161 Налогового учета возлагается на покупателей (получателей) рассматриваемого имущества, которые признаются налоговыми агентами (за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями) в силу специфики субъектов правоотношений, участвующих в сделках реализации муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну муниципального образования (постановление от 19 февраля 2013 г. № А67-4332/2012) (определением ВАС РФ от 22 июля 2013 г. № ВАС-4433/13 отказано в передаче дела № А67-4332/2012 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления). Аналогичные выводы содержит постановление ФАС Поволжского округа от 17 октября 2013 г. № А12-30498/2012.
Исходя из позиции ФАС Волго-Вятского округа, выраженной в постановлении от 20 июля 2012 г. № А29-9448/2011 (определением ВАС РФ от 12 сентября 2012 г. № ВАС-12001/12 отказано в передаче дела № А29-9448/2011 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления), глава 21 Налогового кодекса не относит муниципальные образования к плательщикам налога на добавленную стоимость при реализации ими полномочий, предусмотренных Законом № 131-ФЗ. Органы местного самоуправления от имени муниципального образования самостоятельно владеют, пользуются и распоряжаются муниципальным имуществом, вправе отчуждать и совершать иные сделки в соответствии с законодательством. Вместе с тем законодатель, установив регулирование, предусмотренное подпунктом 3 пункта 2 статьи 146, пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса, признал реализацию не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями муниципального имущества, составляющего казну муниципального образования, операцией, облагаемой налогом на добавленную стоимость.
Особый статус органов местного самоуправления
Несмотря на сформированную ВАС РФ правовую позицию и многочисленную судебную практику, ряд арбитражных судов занимают иную позицию, обосновывая ее особым статусом органов местного самоуправления в сделках по отчуждению муниципального имущества.
Как следует из постановления Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17 ноября 2011 г. № 18АП-10896/2011, в рассматриваемой ситуации, по мнению налогового органа, при реализации муниципального имущества физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями (не налоговым агентам), НДС уплачивается в бюджет органами местного самоуправления, осуществляющими операции по реализации данного имущества. При этом налоговый орган рассматривал сумму продажи муниципального имущества в качестве выручки органа местного самоуправления — продавца имущества. Между тем, по мнению суда апелляционной инстанции, органы местного самоуправления являются представителями муниципальных образований, в том числе могут представлять их как собственников имущества казны, распоряжаясь этим имуществом, но не от собственного имени, а от имени муниципальных образований. Так, при отчуждении публичного муниципального имущества (имущества казны) передающей стороной в сделках выступает само муниципальное образование как собственник имущества, орган местного самоуправления, являясь стороной в сделке, по сути выступает представителем муниципального образования. Исполняя свои полномочия, орган местного самоуправления в силу норм 124, 125 Гражданского кодекса совершает соответствующие сделки (операции) не в собственных интересах (будучи организацией — юридическим лицом), а исключительно представляя интересы муниципального образования. Реализуя муниципальное имущество по договорам купли-продажи, орган местного самоуправления действовал на основании прямого волеизъявления и указания собственника имущества: при реализации движимого имущества — на основании постановления главы органа местного самоуправления, при реализации недвижимого имущества — на основании решения представительного органа местного самоуправления. Следовательно, при реализации по распоряжению собственника публичного имущества не происходит реализации товара по смыслу статей 39, 146 Налогового кодекса. Орган местного самоуправления не являлся собственником отчужденного публичного имущества, поэтому не мог передать права собственности на муниципальное имущество. Являясь зависимым от наделенных властными полномочиями органов собственника, орган местного самоуправления выполнял указание по реализации имущества, денежные средства от продажи поступили в муниципальный бюджет. Средства, полученные от продажи муниципального имущества, не поступили в его фактическое распоряжение и не увеличили финансовые результаты его деятельности. При названных обстоятельствах у данного органа не возникло вменяемого налоговым органом объекта обложения НДС как выручки от реализации имущества.
Постановлением ФАС Уральского округа от 22 февраля 2012 г. № Ф09-527/12 данное постановление оставлено без изменения, при этом суд отметил, что органы местного самоуправления являются представителями муниципальных образований, в том числе могут представлять их как собственников имущества казны, распоряжаясь этим имуществом, но не от собственного имени, а от имени муниципальных образований. Следует отметить, что определением ВАС РФ от 18 июня 2012 г. № ВАС-7814/12 отказано в передаче дела № А76-11891/2011 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления.
Как указал ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 14 декабря 2011 г. № А82-3937/2011, муниципальный орган при передаче муниципального имущества в собственность покупателей — физических лиц действовал как орган местного самоуправления в рамках своих полномочий от имени муниципального образования и в его интересах, и в этом случае такой муниципальный орган не может быть признан организацией — налогоплательщиком налога на добавленную стоимость в смысле, придаваемом этому понятию Налоговым кодексом.
Аналогичные выводы содержит постановление ФАС Волго-Вятского округа от 5 апреля 2011 г. № А82-9407/2010 (определением ВАС РФ от 4 августа 2011 г. № ВАС-9943/11 отказано в передаче дела № А82-9407/2010 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления).
При сложившейся правовой базе рассматриваемого вопроса следует говорить о наиболее благоприятном для налогоплательщика (органа государственной власти / местного самоуправления) исходе при условии, что последний при реализации имущества, составляющего государственную (муниципальную) казну, физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, налог на добавленную стоимость уплатит в бюджет самостоятельно. Между тем при невыполнении данного действия и соответствующих претензиях налогового органа у налогоплательщика есть шансы в суде отстоять свою позицию, опираясь на свой особый статус в налоговых правоотношениях при реализации соответствующего имущества. •