Доход еще не выплатили, а НДФЛ уже уплатили. Правовые последствия
На практике возникают вопросы о правомерности уплаты НДФЛ до выплаты заработной платы работнику, о возврате суммы уплаченного НДФЛ и правомерности привлечения налогового агента к ответственности в случае перечисления им НДФЛ ранее даты фактической выплаты доходов физическому лицу.
В рамках данной статьи автор дает анализ соответствующим нормам НК РФ, а также позиции официальных органов по рассматриваемой спорной ситуации, обращается к соответствующим примерам из судебной практики арбитражных судов.
В процессе осуществления своей деятельности работодатели выплачивают вознаграждения физическим лицам, что в свою очередь ведет к обязанности организации, как налогового агента, исчислить и уплатить НДФЛ с вознаграждения физического лица. При этом на практике сформировалось множество вопросов, связанных с уплатой НДФЛ организацией (налоговым агентом) до момента выплаты физическому лицу его дохода, к примеру, до выплаты ему причитающейся заработной платы.
Базовые положения
Положения Налогового кодекса тщательно изучены бухгалтерами. Позволим напомнить нормы, связанные с начислением, удержанием и перечислением НДФЛ.
Налоговый агент
Лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему, признаются налоговыми агентами (п. 1 ст. 24 НК РФ), которые обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги на соответствующие счета Федерального казначейства (пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ).
Доходы
В соответствии с пунктом 1 статьи 209 Налогового кодекса объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами страны — для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Налогового кодекса (п. 1 ст. 210 НК РФ).
Удержание налога
Исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227, 227.1 и 228 Налогового кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога. Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка в размере 13 процентов, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ) и перечислить ее не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (п. 6 ст. 226 НК РФ).
Отметим, что в силу пункта 9 статьи 226 Налогового кодекса уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. Также при заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.
Таким образом, налоговый агент обязан удержать НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При этом он не должен уплачивать НДФЛ за счет собственных средств.
Дата получения дохода
Дата фактического получения дохода в целях НДФЛ (если иное не предусмотрено пунктами 2–4 ст. 223 НК РФ) зависит от формы выплаты.
В денежной форме — день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.
При получении доходов в натуральной форме — день передачи доходов в натуральной форме.
При получении доходов в виде материальной выгоды — день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг (п. 1 ст. 223 НК РФ).
При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом) (п. 2 ст. 223 НК РФ).
Соответственно датой получения дохода в денежной форме признается день выплаты денежных средств, в том числе день перечисления на счет налогоплательщика в банке или по его поручению на счета третьих лиц. Следовательно, ранее момента выплаты дохода физическому лицу объекта обложения НДФЛ не возникает.
Уплатили раньше, чем удержали
Уполномоченные органы категорично относятся к вопросу об обложении НДФЛ еще не выплаченного дохода, указывая, что перечисление налога на доходы физических лиц налоговым агентом в авансовом порядке, то есть до даты фактического получения налогоплательщиком дохода, не допускается.
Но на практике ситуации, когда налоговый агент уплатил сумму в счет погашения будущих обязательств физических лиц по уплате НДФЛ, встречаются довольно часто. И, соответственно, сразу возникает вопрос: в случае если налоговый агент уплатил сумму НДФЛ раннее выплаты дохода физическому лицу, правомерно ли будет зачесть данную сумму налога в пользу предстоящих платежей по указанному налогу?
Порядок зачета излишне уплаченных налогов и сборов, в том числе излишне уплаченного НДФЛ, установлен статьей 78 Налогового кодекса. Сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном указанной статьей.
Зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам (п. 1 ст. 78 НК РФ). На основании пункта 1 статьи 231 Налогового кодекса излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма налога подлежит возврату на основании письменного заявления налогоплательщика (если иное не предусмотрено главой 23 НК РФ). Налоговый агент обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным ему факте излишнего удержания налога и сумме излишне удержанного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта.
Применительно к рассматриваемой ситуации уполномоченные органы разъясняют, что ежемесячное перечисление в бюджет в авансовом порядке суммы до удержания из доходов физических лиц налога на доходы физических лиц не является налогом (письмо ФНС России от 25 июля 2014 г. № БС-4-11/14507@). Кроме того, в случае если организация — налоговый агент произвела излишнюю уплату в счет налога на доходы физических лиц в авансовом порядке, произвести зачет ошибочно уплаченных сумм в счет предстоящих платежей по указанному налогу не представляется возможным (письмо Минфина России от 16 сентября 2014 г. № 03-04-06/46268).
Уполномоченные органы указывают, что в случае перечисления в бюджет сумм до выплаты дохода физическому лицу и до удержания налога налоговый агент вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате на расчетный счет организации суммы, не являющейся налогом на доходы физических лиц и перечисленной в бюджетную систему Российской Федерации (письма Минфина России от 16 сентября 2014 г. № 03-04-06/46268, Минфина России и ФНС России от 4 июля 2011 г. № ЕД-4-3/10764, ФНС России от 25 июля 2014 г. № БС-4-11/14507@). Это связано с тем, что излишек налогом не является, соответственно по правилам статьи 78 Налогового кодекса его нельзя зачесть в качестве переплаты. Возможен только возврат излишне перечисленных сумм из бюджета. Данная позиция также подтверждена в письме ФНС России от 19 октября 2011 г. № ЕД-3-3/3432@.
Таким образом, наличие переплаты не освобождает налогового агента от обязанности перечислить в бюджетную систему Российской Федерации сумму налога, фактически удержанного из доходов физических лиц, выплачиваемых в более поздние сроки (письмо Минфина России и ФНС России от 4 июля 2011 г. № ЕД-4-3/10764, постановление ФАС ЦО от 14 января 2010 г. № А48-38/2009).
Подведем итог вышеизложенного — уплата НДФЛ налоговым агентом до фактической выплаты налога физическому лицу создает для налогового агента определенные правовые последствия, связанные с тем, что указанная переплата не является налогом и не может быть зачтена в счет предстоящей уплаты НДФЛ на основании статьи 78 Налогового кодекса. Налоговый агент вправе получить сумму излишне уплаченного налога только на расчетный счет, открытый в банке по письменному заявлению налогового агента. В то же время налоговый агент, несмотря на уплаченный НДФЛ по не полученному физическим лицом доходу, обязан при фактической выплате указанного дохода физическому лицу уплатить НДФЛ еще раз.
Далее рассмотрим вопрос о правомерности привлечения налогового агента к налоговой ответственности за исчисление и уплату НДФЛ ранее даты выплаты дохода налогоплательщику — физическому лицу. На основании статьи 123 Налогового кодекса неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный законодательством срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
Следует помнить, что за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 5 ст. 24 НК РФ).
Обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком, плательщиком сбора и (или) участником консолидированной группы налогоплательщиков в случаях, предусмотренных законодательством (пп. 1 п. 3 ст. 44 НК РФ). В подпункте 1 пункта 3 статьи 45 Налогового кодекса регламентировано, что обязанность по уплате налога считается налогоплательщиком исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа. Соответственно если налоговый агент уплатил НДФЛ до фактического момента выплаты физическому лицу дохода, облагаемого НДФЛ, то обязанность перечислить в бюджетную систему сумму налога, фактически удержанного из доходов физических лиц, выплачиваемых в более поздние сроки, у налогового агента остается, и, следовательно, закономерен вопрос: правомерно ли привлечение налогового агента на основании статьи 123 Налогового кодекса к налоговой ответственности, если после фактической выплаты дохода он не уплатит исчисленный ранее НДФЛ?
Две точки зрения
Позиции по вопросу правомерности уплаты НДФЛ до выплаты заработной платы работнику не единообразны. Существует две противоположные точки зрения.
К примеру, ФНС России в письме от 29 сентября 2014 г. № БС-4-11/19716@ разъяснила, что в случае уплаты налоговыми агентами НДФЛ ранее даты, когда произведена фактическая выплата доходов физическим лицам, отсутствует факт неперечисления в бюджет суммы налога. В связи с этим задолженности перед бюджетом не возникает. Следовательно, в действиях налоговых агентов отсутствует состав правонарушения, установленного в статье 123 Налогового кодекса. ФНС России считает, что при возникновении подобных ситуаций должна учитываться точка зрения Президиума ВАС РФ, выраженная в постановлении от 23 июля 2013 г. № 784/13:
- обязанность налогового агента по перечислению налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджет на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа;
- при поступлении суммы налога в бюджетную систему РФ налог считается уплаченным и задолженность по нему у налогового агента отсутствует.
Учитывая изложенное, налоговым агентам не рекомендуется перечислять платежи в бюджет под видом НДФЛ, удержанного с доходов физических лиц, до фактической выплаты этих доходов, поскольку это может повлечь претензии со стороны налоговых органов.
Большинство судов встают на сторону налогового агента, указывая на неправомерность привлечения налогового агента к налоговой ответственности, установленной статьей 123 Налогового кодекса. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 30 апреля 2014 г. № Ф05-3637/2014 по делу № А41-29659/13, где рассматривалось дело о привлечении налогового агента к ответственности по статье 123 Налогового кодекса за неперечисление в бюджет НДФЛ из доходов физических лиц, полученных по договорам аренды, пришел к выводу, что действия инспекции неправомерны, в связи с тем что налог был удержан и уплачен в бюджет налоговым агентом ранее срока наступления обязанности по его перечислению. Следовательно, в данном случае положения статьи 123 Налогового кодекса неприменимы.
Кроме того, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 10 декабря 2013 г. № А56-16143/2013 также указал, что организация исполнила свои обязательства, поскольку исчислила, удержала и перечислила НДФЛ на соответствующий счет Федерального казначейства. То обстоятельство, что налоговый агент перечислил налог в бюджет до выплаты дохода, не свидетельствует о нарушении налогового законодательства и наличии у организации недоимки по рассматриваемому налогу.
Аналогичная позиция отражена в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 4 февраля 2014 г. № А26-3109/2013, ФАС Дальневосточного округа от 11 декабря 2013 г. № Ф03-5847/2013, ФАС Северо-Кавказского округа от 18 ноября 2013 г. № А01-2289/2012.
При этом в судебной практике имеется и другая точка зрения. В постановлении ФАС Центрального округа от 14 января 2010 г. № А48-38/2009 указано, что организация должна перечислить удержанный налог в бюджет, несмотря на наличие переплаты по НДФЛ. Это связано с тем, что наличие такой переплаты не освобождает организацию от исполнения обязанностей налогового агента. Соответственно привлечение организации к ответственности по статье 123 Налогового кодекса правомерно.
Несмотря на различные подходы к решению данного вопроса, необходимо учитывать разъяснения ФНС России и обильную судебную практику, защищающую позицию налогового агента.
Соответственно можно сделать следующие выводы:
- уплата налоговыми агентами НДФЛ ранее даты фактической выплаты доходов физическим лицам не является налогом и не может быть зачтена в счет предстоящей уплаты НДФЛ на основании статьи 78 Налогового кодекса;
- налоговый агент вправе получить сумму излишне уплаченного налога только на расчетный счет, открытый в банке по письменному заявлению налогового агента;
- наличие переплаты не освобождает налогового агента от обязанности перечислить в бюджетную систему Российской Федерации сумму налога, фактически удержанного из доходов физических лиц, выплачиваемых в более поздние сроки;
- заблаговременное (до выплаты дохода физическим лицам) перечисление в бюджет НДФЛ не может являться обстоятельством, свидетельствующим о нарушении налоговым агентом обязанности по перечислению НДФЛ, следовательно, нет оснований для привлечения налогового агента к ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса.