Распорядиться самостоятельно
В настоящей статье будет рассмотрен ряд ситуаций, связанных с тем, каким образом бюджетное или автономное (бюджетное/автономное) учреждение может распоряжаться средствами от приносящей доход деятельности. Статья в равной мере предназначена и для бюджетных/автономных учреждений, и для органов государственной власти (органов местного самоуправления), исполняющих функции и полномочия их учредителей.
Подаренное
Бюджетное учреждение физкультуры и спорта получило в дар два тренажера стоимостью более 20 000 рублей каждый. Согласно критериям, установленным учредителем, к категории особо ценного движимого имущества относится весь спортинвентарь дороже 10 000 рублей. Бухгалтер учреждения столкнулся с проблемой, надо ли для этого переводить тренажеры на код вида финансового обеспечения (КФО) «4 — субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания», или принять к учету на КФО «2 — приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения)»?
Нередко у бухгалтеров бюджетных/автономных учреждений, а также у учредителей имеет место заблуждение, что единственным отличительным признаком ОЦДИ является балансовая стоимость. На самом деле стоимость — не единственный и, главное, не первый по значимости признак.
Согласно постановлению Правительства Российской Федерации от 26 июля 2010 г. № 538 «О порядке отнесения имущества автономного или бюджетного учреждения к категории особо ценного движимого имущества» ведение перечня особо ценного движимого имущества осуществляется бюджетным или автономным учреждением на основании сведений бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений о полном наименовании объекта, отнесенного в установленном порядке к особо ценному движимому имуществу, его балансовой стоимости и об инвентарном (учетном) номере (при его наличии) (п. 5).
Согласно пункту 3 статьи 298 Гражданского кодекса бюджетное учреждение без согласия собственника не вправе распоряжаться особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества. Эта же норма определена для бюджетных учреждений в пункте 10 статьи 9.2 Закона от 12 января 1996 г. № 7?ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон № 7?ФЗ). Для автономных учреждений аналогичная норма установлена в пункте 2 статьи 298 Гражданского кодекса. Эту норму Гражданского кодекса все бухгалтеры бюджетных/автономных учреждений, а также их учредители слышали хотя бы раз. Но задумывались ли над тем, что она означает? Судя по тому, насколько часто в практике возникают ситуации, подобные описанной, не задумывались. А означает эта норма следующее: к категории особо ценного движимого имущества может быть отнесено только имущество, которое:
- учреждение получило от учредителя безвозмездно (учредитель передал имущество учреждению в оперативное управление от себя или от другого учреждения, для которого он является учредителем);
- учреждение приобрело на средства, которые учредитель специально для приобретения этого имущества выделил.
В описанной ситуации учредитель никакого отношения не имел к тому, что учреждение получило пожертвование в виде имущества. В решении учредителя о порядке отнесения имущества к ОЦДИ должны содержаться критерии этого отнесения. Значит, нет никаких оснований для того, чтобы отнести это имущество к категории ОЦДИ.
Вопрос отнесения имущества к ОЦДИ также рассматривается в письме Минфина России от 18 сентября 2012 г. № 02-06-07/3798. В этом письме описана единственная ситуация, когда в бюджетном/автономном учреждении может числиться ОЦДИ по коду вида финансового обеспечения «2», — если это имущество было приобретено до изменения типа учреждения в соответствии с Законом от 8 мая 2010 г. № 83?ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений» (далее — Закон № 83?ФЗ) за счет средств от приносящей доход деятельности.
Купленное
Автономное учреждение приобрело за счет средств от приносящей доход деятельности автомобиль за 500 000 рублей. В следующем году в учреждении прошла контрольно-ревизионная проверка и выставила предписание: включить автомобиль в перечень особо ценного движимого имущества, так как его балансовая стоимость превышает установленный учредителем предел. Проверку производил финансовый орган — не учредитель.
Согласно пункту 4 статьи 3 Закона от 3 ноября 2006 г. № 174?ФЗ «Об автономных учреждениях» (далее — Закон № 174?ФЗ) решение об отнесении имущества автономного учреждения к категории особо ценного принимает учредитель. Следовательно, ревизоры не имели законных прав выставлять предписание по поводу отнесения имущества к категории ОЦДИ. Учреждение не обязано выполнять незаконное предписание. По результатам проверки контрольно-ревизионному органу следовало известить учредителя, не более того.
Но в описанной ситуации учредитель тоже не имел бы никакого права объявить этот автомобиль особо ценным движимым имуществом. Согласно пункту 2 статьи 298 Гражданского кодекса автономное учреждение без согласия собственника не вправе распоряжаться недвижимым имуществом и особо ценным движимым имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным автономным учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества. То есть, даже если автономное учреждение приобретет недвижимое имущество за счет средств от приносящей доход деятельности, учредитель не имеет права отнести это имущество к особо ценному.
Более того, согласно пункту 4 статьи 3 Закона № 174?ФЗ решение о том, будет конкретная единица имущества автономного учреждения отнесена к ОЦДИ или нет, учредитель может принимать не в любое время, а только одновременно с принятием решения о закреплении указанного имущества за автономным учреждением или о выделении средств на его приобретение. В описанной ситуации учредитель сам не закреплял автомобиль за автономным учреждением и денег на него не давал. То есть на отнесение автомобиля к ОЦДИ у учредителя не было ни прав, ни возможности.
Поскольку, как было указано ранее, вновь поступившее в учреждение особо ценное движимое имущество может быть отражено в учете только на коде вида финансового обеспечения «4 — субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания», чтобы учесть автомобиль как ОЦДИ, его пришлось бы перевести на код вида финансового обеспечения «4». Перевод автомобиля, приобретенного за счет средств от приносящей доход деятельности, на код вида финансового обеспечения «4 — субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания» привел бы учреждение к серьезным налоговым последствиям. Чтобы купить автомобиль за 500 000 рублей, их сначала следует заработать, то есть необходимо получить доход в 500 000 рублей. Но никаких расходов на эту сумму для целей налогообложения у учреждения не будет, потому что автомобиль будет полностью переведен с приносящей доход деятельности на деятельность по обеспечению выполнения государственного (муниципального) задания. Значит, учреждение будет вынуждено уплатить 100 000 налога на прибыль. Конечно, государство в целом от этого ничего не потеряет (и ничего не заработает), но само учреждение, несомненно, понесет убыток.
Таким образом, учреждение имеет полное право в описанной ситуации самостоятельно распоряжаться этим автомобилем, не спрашивая разрешения у учредителя. В рамках закона, конечно же. Например, учреждение может списать этот автомобиль в результате аварии, не согласовывая такое списание с учредителем, но соблюдая процедуры, предписанные пунктом 51 Инструкции № 157н1. Может продать этот автомобиль без ведома учредителя. Но, поскольку все имущество автономного учреждения является государственным (муниципальным) имуществом, продать его просто так нельзя — следует соблюдать нормы Закона от 21 декабря 2001 г. № 178?ФЗ «О приватизации государственного и муниципального имущества». Если же на имущество автономного учреждения будет обращено взыскание, то этот автомобиль также подпадет под него, и скорее всего — в первую очередь, как имущество высокой ликвидности.
Если бы учредитель частично поучаствовал своими средствами в покупке автомобиля, например выделил 100 000 рублей целевой субсидии, тогда ситуация была бы иной. Ни Гражданский кодекс, ни Закон № 174?ФЗ не разбирают случая, когда неделимый объект имущества приобретается автономным учреждением частично за счет средств субсидии, частично за счет средств от приносящей доход деятельности. Инструкция № 157н не предполагает возможности учитывать один объект имущества долями на разных счетах учета, хотя и прямо этого не запрещает. В итоге такой автомобиль, приобретенный на средства из двух источников, придется учесть на одном, на коде вида финансового обеспечения «4 — субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания». Учредителю это даст возможность ограничить права учреждения по распоряжению автомобилем и возложит на учредителя обязанность выделять средства на содержание автомобиля, в том числе и на уплату транспортного налога. А для учреждения это так же, как было описано ранее, приведет к увеличению налоговой базы по налогу на прибыль в размере средств от приносящей доход деятельности, потраченных на участие в покупке автомобиля.
Полученное в возмещение ущерба
Муниципальное бюджетное учреждение заключило договор на поставку краски. Оплата была произведена за счет средств субсидии на муниципальное задание. Краска оказалась некачественной. За счет учреждения (за счет средств от приносящей доход деятельности) была произведена экспертиза, которая подтвердила, что это действительно так. По условиям договора в этом случае поставщик должен вернуть учреждению компенсацию (штраф) и издержки на проведение экспертизы. Поставщик выплатил штраф и компенсацию расходов на экспертизу. Все эти средства были учтены по коду вида финансового обеспечения «2 — приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения)». Перед бухгалтером возник вопрос: должно ли учреждение вернуть эти деньги в бюджет, так как он считает, что в одном из пунктов Закона от 5 апреля 2013 г. № 44?ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» (далее — Закон № 44?ФЗ) говорится о необходимости возврата штрафов в бюджет?
Согласно пункту 8 статьи 34 Закона № 44?ФЗ штрафы начисляются за неисполнение или ненадлежащее исполнение поставщиком (подрядчиком, исполнителем) обязательств, предусмотренных контрактом, за исключением просрочки исполнения поставщиком (подрядчиком, исполнителем) обязательств (в том числе гарантийного обязательства), предусмотренных контрактом. Размер штрафа устанавливается контрактом в виде фиксированной суммы, определенной в порядке, установленном Правительством РФ. При этом указанный Закон № 44?ФЗ не регламентирует, как в дальнейшем заказчик должен распорядиться полученной от поставщика суммой штрафа.
Поскольку и средства субсидии на муниципальное задание, и средства от приносящей доход деятельности поступают на один и тот же лицевой счет, расходуются без указания источника финансового обеспечения, само учреждение решает, на какой код вида финансового обеспечения эти средства поступили. В описанном случае было принято правильное решение.
В соответствии с пунктом 23 Инструкции № 157н:
- по коду источника «4 — субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания» отражаются денежные средства субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания, то есть выделенные учредителем на основании абзаца 1 пункта 1 статьи 78.1 Бюджетного кодекса, а также все, что приобретено за счет этих средств; кроме того, по этому коду отражается имущество, полученное от учредителя безвозмездно (закрепленное учредителем);
- по коду источника «5 — субсидии на иные цели» отражаются денежные средства субсидий на иные цели, то есть выделенные учредителем на основании абзаца 2 пункта 1 статьи 78.1 Бюджетного кодекса, а также все расходы, произведенные за счет этих средств.
Таким образом, суммы штрафа, полученные учреждением от поставщика на основании договора, не могут быть отнесены ни к какому иному источнику финансового обеспечения, кроме как «2 — приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения)».
В отношении «возврата в бюджет», о котором задумался бухгалтер.
Во-первых, сам термин «возврат» предполагает, что учреждение перечисляет денежные средства туда, откуда эти средства ранее получило.
Согласно Толковому словарю Ушакова «возвратить — вернуть обратно полученное». Толковый словарь русского языка под редакцией Т. Ф. Ефремовой разъясняет: «возвращать — отдавать обратно что-либо взятое, отнятое и т. п. у кого-либо».
Но штраф учреждение получило не в форме субсидии из бюджета. Поэтому «вернуть» его в бюджет невозможно.
Во-вторых, чтобы направить какие-то средства в доход бюджета, должно быть правовое основание. То есть нормативно-правовой акт, который бы обязывал бюджетное учреждение в каком-то случае перечислять средства в доход бюджета (речь не идет о платежах в бюджет, предусмотренных Налоговым кодексом, Кодексом об административных правонарушениях РФ). Личное решение бухгалтера — не нормативно-правовой акт. Устное указание учредителя тоже не является нормативно-правовым актом. Даже предписание контрольно-ревизионного органа — не нормативно-правовой акт (если в предписании нет ссылки на нормативно-правовой акт, обязывающий бюджетное учреждение что-то перечислять в доход бюджета).
Порядок финансового обеспечения деятельности бюджетного учреждения установлен рядом нормативно-правовых актов, в частности Законом № 83?ФЗ, статьей 78.1 Бюджетного кодекса. Ни один из этих нормативно-правовых актов не содержит указаний на обязанность бюджетных учреждений что-то направлять в доход бюджета. Более того, согласно пункту 3 статьи 9.2 Закона № 7?ФЗ, пункту 2.2 статьи 2 Закона № 174?ФЗ возврат средств субсидий на государственное (муниципальное) задание допускается только в случае уменьшения размера задания. Бюджетное и автономное учреждения не обязаны возвращать учредителю даже не использованный на конец года остаток субсидии.
В-третьих, полученные бюджетным учреждением суммы штрафных санкций на основании гражданско-правовых договоров это доходы бюджетного учреждения от приносящей доход деятельности, которыми бюджетное учреждение имеет право распоряжаться самостоятельно.
Согласно пункту 3 статьи 250 Налогового кодекса в состав внереализационных доходов включаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. Таким образом, полученная учреждением сумма штрафа является внереализационным доходом.
Творить благо
Может ли бюджетное/автономное учреждение заниматься благотворительной деятельностью?
На первый взгляд, почему бы и нет? Ведь, как было указано ранее, бюджетное/автономное учреждение имеет право самостоятельно распоряжаться выручкой от приносящей доход деятельности. Почему бы за счет этой выручки не сделать пожертвование?
Однако бюджетное/автономное учреждение создается для решения конкретных задач:
- бюджетное учреждение — для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством полномочий соответственно органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах (п. 1 ст. 9.2 Закона № 7?ФЗ);
- автономное учреждение — для выполнения работ, оказания услуг в целях осуществления предусмотренных законодательством полномочий органов государственной власти, полномочий органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, средств массовой информации, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах в случаях, установленных федеральными законами (в том числе при проведении мероприятий по работе с детьми и молодежью в указанных сферах) (п. 1 ст. 2 Закона № 174?ФЗ).
Приносящей доход деятельностью бюджетные/автономные учреждения тоже могут заниматься «лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствующие указанным целям» (п. 2, 3 ст. 298 ГК РФ). Следовательно, и расходовать выручку от приносящей доход деятельности бюджетное/автономное учреждение имеет право только на достижение целей, ради которых оно создано. Поскольку ни одно бюджетное/автономное учреждение не создается как благотворительная организация (раздел II Федерального закона от 11 августа 1995 г. № 135?ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях»), бюджетное/автономное учреждение не имеет права расходовать выручку от приносящей доход деятельности на благотворительность.
Теперь рассмотрим сходный вопрос. Имеет ли бюджетное/автономное учреждение право за счет средств от приносящей доход деятельности купить сотрудникам новогодние подарки?
Используем тот же подход, что и для решения вопроса о благотворительности. Например, есть бюджетное учреждение — детско-юношеская спортивная школа. Разберемся, какое отношение новогодние подарки тренерам, бухгалтерам и уборщицам имеют к «реализации образовательных программ физкультурно-спортивной направленности»? Никакого. Потому что и без этих подарков сотрудники учреждения обязаны выполнять свои должностные обязанности — они за это заработную плату получают. Значит, даже за счет выручки от приносящей доход деятельности учреждение не вправе осуществлять такие расходы.