Особенности земельного налога
Владение бюджетным учреждением участком земли накладывает определенную ответственность. В первую очередь — знание земельного законодательства. При этом следует помнить, что налоговый учет строится на информации, отраженной в бухгалтерском учете. И насколько грамотно и верно будет выстроена логическая цепочка, зависит правильность формирования налоговой базы.
Земельное законодательство
Одним из принципов земельного законодательства является единство судьбы земельных участков и прочно связанных с ними объектов, согласно которому все прочно связанные с земельными участками объекты следуют судьбе земельных участков, за исключением случаев, установленных федеральными законами (ст. 1, 35 ЗК РФ).
Согласно пункту 1 статьи 130 Гражданского кодекса земельные участки относятся к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость).
Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение регистрируются в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Регистрации подлежат права собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, пожизненного наследуемого владения, постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также иные права в случаях, предусмотренных Гражданским кодексом и иными законами (ст. 131 ГК РФ).
Права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают, изменяются и прекращаются с момента внесения соответствующей записи в государственный реестр (п. 2 ст. 8.1 ГК РФ), если иное не установлено законом.
Государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним — юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с Гражданским кодексом. Она является единственным доказательством существования зарегистрированного права. Датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав.
Порядок государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним регулируется Законом от 21 июля 1997 г. № 122?ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».
Бухгалтерский (бюджетный) учет
Финансирование расходов по уплате земельного налога
Согласно пункту 6 статьи 9.2 Закона от 12 января 1996 г. № 7?ФЗ «О некоммерческих организациях» финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания бюджетным учреждением осуществляется в виде субсидий из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации. При этом финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания осуществляется с учетом расходов на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленных за бюджетным учреждением учредителем или приобретенных бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, расходов на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается соответствующее имущество, в том числе земельные участки.
Таким образом, бюджетное учреждение получает финансирование из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации с учетом необходимости уплаты (расчета-обоснования) земельного налога.
Учет
Учет земельных участков осуществляется бюджетным учреждением на балансовом учете согласно правоустанавливающим документам вещного права.
Справочно. Вещными правами наряду с правом собственности, в частности, являются (ст. 216 ГК РФ):
- право пожизненного наследуемого владения земельным участком (ст. 265);
- право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком (ст. 268);
- сервитуты (ст. 274, 277);
- право хозяйственного ведения имуществом (ст. 294) и право оперативного управления имуществом (ст. 296).
Согласно изменениям, внесенным приказом Минфина России от 29 августа 2014 г. № 89н, земельные участки принимаются к бухгалтерскому учету в составе непроизведенных активов по кадастровой стоимости.
Операции по поступлению земельных участков от органов власти, государственных и муниципальных учреждений отражаются в бухгалтерском (бюджетном) учете следующими записями:
Дебет 0 103 11 330
«Увеличение стоимости земли — недвижимого имущества учреждения»
Кредит 0 401 10 180
«Прочие доходы»
— принятие к учету земельных участков.
Согласно нормам Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н), бухгалтерский учет ведется методом начисления, согласно которому результаты операций признаются по факту их совершения, независимо от того, когда получены или выплачены денежные средства (или их эквиваленты) при расчетах, связанных с осуществлением указанных операций.
Согласно пункту 309 Инструкции № 157н объекты учета раздела «Санкционирование расходов экономического субъекта» учитываются по аналитическим группам синтетического счета объектов учета, формируемых по финансовым периодам, в том числе:
- 10 «Санкционирование по текущему финансовому году»;
- 20 «Санкционирование по первому году, следующему за текущим (очередным финансовым годом)»;
- 30 «Санкционирование по второму году, следующему за текущим (первым годом, следующим за очередным)»;
- 40 «Санкционирование по второму году, следующему за очередным»;
- 90 «Санкционирование на иные очередные года (за пределами планового периода)».
Согласно нормам Налогового кодекса уплата земельного налога производится по окончании налогового периода (календарного года) и отражается в бухгалтерском (бюджетном) учете как обязательство очередного финансового года.
Расчеты по земельному налогу учитываются на счете 0 303 13 000 «Расчеты по земельному налогу».
Аналитический учет по счету ведется в Многографной карточке или в Карточке учета средств и расчетов в разрезе земельного налога.
Учет операций по счету ведется в соответствии с содержанием факта хозяйственной жизни в Журнале операций с безналичными денежными средствами — в части оплаты расчетов по платежам в бюджеты.
Операции по начислению и перечислению земельного налога в бухгалтерском учете отражаются бухгалтерскими записями:
Дебет 0 401 20 290
«Прочие расходы»
Кредит 0 303 13 730
«Увеличение кредиторской задолженности по земельному налогу»
— начислен налог к уплате в бюджет;
Дебет 0 303 13 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по земельному налогу»
Кредит 0 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— перечислен налог в бюджет с одновременным уменьшением по забалансовому счету 18 «Выбытия денежных средств со счетов учреждения».
Согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 1 июля 2013 г. № 65н, расходы по уплате земельного налога относятся на статью 290 «Прочие расходы» КОСГУ.
Согласно Методическим указаниям по применению форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, утвержденными приказом Минфина России от 30 марта 2015 г. № 52н, операции по начислению суммы земельного налога отражаются на основании Справки (ф. 0504833) с приложением расчетов, деклараций, иных документов, подтверждающих суммы принятых обязательств, в том числе по авансовым платежам.
Сальдо по счету 0 303 13 000 «Расчеты по земельному налогу» на конец отчетного периода отражает разницу между начисленной суммой земельного налога по итогам налогового периода и уплаченных платежей в соответствующий бюджет бюджетной системы Российской Федерации.
Обратите внимание!
Прогнозируемые показатели по земельному налогу отражаются в плане финансово-хозяйственной деятельности бюджетного учреждения.
Налоговый учет
Порядок начисления и перечисления земельного налога регулируется нормами главы 31 Налогового кодекса.
Согласно статье 388 Налогового кодекса плательщиками налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 Налогового кодекса, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения, если иное не установлено данным пунктом.
Не признаются плательщиками налога организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного пользования, в том числе праве безвозмездного срочного пользования, или переданных им по договору аренды.
Таким образом, основанием для признания бюджетного учреждения плательщиком земельного налога является правоустанавливающий документ на земельный участок.
В соответствии с пунктом 1 статьи 390, пунктом 1 статьи 391 Налогового кодекса налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения, по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. При этом согласно нормам пункта 3 статьи 391 Налогового кодекса налогоплательщики-организации определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного кадастра недвижимости о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования.
Изменение кадастровой стоимости земельного участка в течение налогового периода не учитывается при определении налоговой базы в текущем и предыдущих налоговых периодах, если иное не предусмотрено пунктом 1 статьи 391 Налогового кодекса.
Обратите внимание! При утверждении органом исполнительной власти субъектов Российской Федерации новых результатов государственной оценки земель нормативным актом, положения которого распространяются на прошлые налоговые периоды, вновь утвержденные результаты государственной кадастровой оценки земель применяются для перерасчета земельного налога, уплаченного за предыдущие налоговые периоды, в том случае, если положение налогоплательщика улучшилось (письмо Минфина России от 18 декабря 2012 г. № 03-05-04-02/105).
Согласно сформированной учетной политике в целях налогового учета учреждение разрабатывает налоговые регистры по учету земельного налога. Информация, вносимая в указанные регистры, должна соотноситься с регистрами бухгалтерского учета.
За нарушение сроков уплаты налога с учреждения взыскиваются пени (п. 1 ст. 75 НК РФ), а за неполную уплату земельного налога в бюджет учреждение может быть привлечено к ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса.
Земельный налог обособленных структурных подразделений
Многие федеральные бюджетные учреждения имеют разветвленную филиальную сеть по всей стране. При этом возникают определенные особенности по уплате земельного налога обособленными структурными подразделениями.
Обособленными подразделениями юридического лица являются представительства и филиалы (ст. 55 ГК РФ).
Бюджетное учреждение, имеющее обособленные структурные подразделения, которые обладают земельными участками на праве оперативного управления или праве постоянного (бессрочного) пользования, и эти участки признаны объектом налогообложения в соответствии с главой 31 Налогового кодекса, обязано исчислять и уплачивать земельный налог.
В порядке, предусмотренном Налоговым кодексом, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций являются плательщиками по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.
Таким образом, обособленные структурные подразделения учреждения, имеющие отдельные баланс и расчетный счет, исполняют обязанности по исчислению и уплате в бюджет земельного налога по месту нахождения земельного участка.
Если же обособленное подразделение не выделено на отдельный баланс, то уплата земельного налога в налоговый орган по месту нахождения земельного участка осуществляется головной организацией на основании сведений, представленных этим обособленным структурным подразделением.
Прекращение прав на земельный участок
В случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности (постоянного (бессрочного) пользования, пожизненного наследуемого владения) на земельный участок (его долю) исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного земельного участка производится с учетом коэффициента. Он определяется как отношение числа полных месяцев, в течение которых этот земельный участок находился в собственности (постоянном (бессрочном) пользовании, пожизненном наследуемом владении) налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде (п. 7 ст. 396 НК РФ).