Ликбез: ремонт, монтаж, модернизация

Д. В. Жуковский

Характер работ в отношении нефинансовых активов и полученный результат влияют на порядок их учета. Продолжаем обсуждение моментов, которые вызывают вопросы у бухгалтеров¹.

Цель работ: характер изменений

После того как определено, с каким именно объектом будут производиться работы, следует разобраться, как он изменится. Именно это определяет, как следует производить оплату и отражение операций в учете.

Внимание!

Все изменения, осуществленные с нефинансовыми активами, необходимо отразить в Инвентарной карточке объекта (ф. 0504031, 0504032).

Восстановление

Согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации, утвержденным приказом Минфина России от 1 июля 2013 г. № 65н (далее — Указания № 65н), подстатья 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» КОСГУ применяется для расходов, направленных на:

• восстановление эксплуатационных характеристик основного средства;
• поддержание эксплуатационных характеристик основного средства.

Исходя из этого определения многие типичные вопросы, касающиеся разнообразных работ с нефинансовыми активами, решаются легко. Например, учреждение производит демонтаж деревянных и монтаж пластиковых окон. Объектом договора является здание, а не окна. Старые окна перестали качественно выполнять свои функции — сохранять тепло в помещениях. Следовательно, цель работ — восстановление эксплуатационных характеристик здания, и весь договор необходимо оплатить по подстатье 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» КОСГУ.

Рассмотрим другую операцию — установку антиобледенительной системы. Ранее такой системы не было — на водосточных трубах намерзали сосульки и лед забивал вертикальные трубы. То есть никакого ухудшения характеристик здания не происходило. Следовательно, цель работ не в том, чтобы восстановить характеристики, а в том, чтобы их улучшить.

Еще пример: при достижении автомобилем пробега в 75 000 км необходимо произвести замену ремня газораспределительного механизма (ГРМ) и ряда связанных с ним узлов. Это не может считаться восстановлением характеристик, потому что еще ничего не ухудшилось, ремень не порвался. Цель работ — поддержание эксплуатационных характеристик (если не произвести расходы, характеристики могут ухудшиться). Поэтому расходы на замену ремня ГРМ следует относить на подстатью 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» КОСГУ.

Наиболее сложна ситуация, когда целью работ является восстановление характеристик, а побочным результатом — улучшение. Например, когда в компьютере вышел из строя диск HDD и нужно его заменить, то есть восстановить характеристики компьютера. Но в результате устанавливается диск емкостью в пять раз больше, потому что таких дисков, как вышедший из строя, уже не производится и не продается. Очевидно, что в этом случае при выборе статей КОСГУ следует исходить из первопричины — восстановление.

Порядок отражения в учете работ по восстановлению и поддержанию эксплуатационных характеристик объекта таков:

Дебет 0 401 20 225, 0 109 ХХ 225
«Расходы на работы, услуги по содержанию имущества», «Затраты на расходы производства готовой продукции, работ, услуг в части содержания имущества»
Кредит 0 302 25 730
«Увеличение кредиторской задолженности по работам, услугам по содержанию имущества»
— работы (услуги) подрядчика по восстановлению (поддержанию) эксплуатационных характеристик нефинансовых активов, включая материал подрядчика; 

Дебет 0 401 20 272, 0 109 ХХ 272
«Расходование материальных запасов», «Затраты по расходованию материальных запасов в себестоимости готовой продукции, работ, услуг»
Кредит 0 105 ХХ 440
«Уменьшение стоимости материальных запасов»
— списаны материалы, приобретенные в оперативное управление учреждения, израсходованы для восстановления (поддержания) эксплуатационных характеристик нефинансовых активов. 

В зависимости от того, кто выполняет работы (подрядчик или само учреждение) и из чьего материала, из этих двух проводок комбинируется соответствующий вариант отражения в учете.

Улучшение

Если объект по результатам работ будет существенно улучшен, то следует увеличить его балансовую стоимость. Но законодательство не регламентирует, какое именно изменение объекта следует считать существенным улучшением. Пункт 27 Инструкции № 157н определяет, что к увеличению балансовой стоимости ведут только такие работы, результатом которых является улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта нефинансовых активов. Приведен примерный (открытый) перечень:

• срок полезного использования;
• мощность;
• качество применения;
• и т. д.

То есть балансовую стоимость здания однозначно следует увеличивать, если увеличился срок его полезного использования. Согласно пункту 44 Инструкции № 157н срок полезного использования основных средств десятой амортизационной группы определяется исходя из единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. № 1072. В соответствии с ними срок полезного использования зданий зависит от этажности, материала стен и перекрытий. Допустим, в здании произведена замена кровли. Следует ли увеличивать балансовую стоимость здания? Обратимся к перечню.

Ни стены, ни этажность, ни материал межэтажных перекрытий не изменились. Работы не привели к укреплению стен. Оснований для увеличения срока полезного использования нет. Понятие «мощность» к зданию неприменимо. Остается «качество применения». Совершенно неопределенное абстрактное понятие. Значит, решение о необходимости увеличивать балансовую стоимость здания возлагается на комиссию учреждения по поступлению и выбытию нефинансовых активов. Также только комиссия вправе решать, является ли замена процессора увеличенной тактовой частоты по сравнению с тем, что был ранее, и увеличение оперативной памяти компьютера улучшением (повышением) первоначально принятых нормативных показателей функционирования, или нет (или принять такое решение раз и навсегда и закрепить в учетной политике). Никакие другие нормативно-правовые акты (например, Градостроительный кодекс, определяющий термин «реконструкция») для решения вопроса об увеличении балансовой стоимости здания неприменимы, так как Инструкция № 157н не дает права использовать другие нормативно-правовые акты (НПА). В то же время комиссия учреждения может использовать другие НПА как информацию для размышления.

Порядок отражения в учете операций, ведущих к улучшению нефинансовых активов, зависит от того, чей материал используется. Если работы выполняются иждивением подрядчика, то работы следует оплачивать за счет соответствующей статьи КОСГУ увеличения стоимости нефинансовых активов 310–340 и относить стоимость работ на соответствующий счет 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы».

Дебет 0 106 ХХ 300
«Увеличение вложений в нефинансовые активы»
Кредит 0 302 30 730
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению нефинансовых активов»
— комплекс работ (услуг), направленных на улучшение эксплуатационных характеристик нефинансовых активов, включая стоимость материалов подрядчика. 

Если подрядчик использует материалы заказчика, то порядок применения статей КОСГУ зависит от вида работ. Монтажные работы по оборудованию, требующему монтажа, в случае если данные работы не предусмотрены договорами поставки, договорами (государственными (муниципальными) контрактами) на строительство, реконструкцию, техническое перевооружение, до­оборудование объектов (согласно Указаниям № 65н), относятся на подстатью 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ. Если учреждение приобрело оборудование, требующее монтажа, и передает его подрядчику, чтобы по результатам работ была увеличена стоимость основного средства, то монтажные работы следует оплачивать по подстатье 226 «Прочие работы, услуги» с отнесением на вложения в основные средства и последующим увеличением балансовой стоимости. Например, администрация муниципального образования приобретает оборудование к установке — светофорный объект и передает его подрядчику для установки на дороге, которая закреплена за администрацией в оперативное управление:

Дебет 1 105 34 340
«Увеличение стоимости строительных материалов — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 1 105 34 340
«Увеличение стоимости строительных материалов — иного движимого имущества учреждения»
— подрядчику передано оборудование для установки (светофорный объект); 

Дебет 1 106 11 310
«Увеличение вложений в основные средства — недвижимое имущество учреждения»
Кредит 1 105 34 440
«Уменьшение стоимости строительных материалов — иного движимого имущества учреждения»
— списано оборудование, смонтированное подрядчиком; 

Дебет 1 106 11 310
«Увеличение вложений в основные средства — недвижимое имущество учреждения
Кредит 1 302 26 730
«Увеличение кредиторской задолженности по прочим работам, ус­лугам»
— монтажные работы из материала заказчика; 

Дебет 1 101 13 310
«Увеличение стоимости сооружений — недвижимого имущества учреждения»
Кредит 1 106 11 310
«Увеличение вложений в основные средства — недвижимое имущество учреждения
— стоимость основного средства (дороги) увеличена за счет работ, улучшающих качество использования основного средства. 

Из материала заказчика могут быть произведены и такие работы, которые не являются монтажом. Например, администрация муниципального образования производит реконструкцию памятника, приводящую к увеличению срока его полезного использования и, соответственно, балансовой стоимости. Для этого отдельно приобретается плитка из натурального гранита, которая затем передается подрядчику для укладки вокруг памятника. Кроме этого подрядчик демонтирует ранее уложенное вокруг памятника бетонное покрытие. Как следует классифицировать эти работы по статьям КОСГУ? Однозначный ответ в законодательстве о применении бюджетной классификации отсутствует. Может быть применена подстатья 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ на том основании, что перечень расходов, отнесенных к этой подстатье, является открытым, то есть включает «другие аналогичные расходы». Кроме того, к подстатье 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ отнесены работы по монтажу и работы по изготовлению нефинансовых активов из материала заказчика. Это все свидетельствует о том, что применение подстатьи 226 КОСГУ для этого вида работ оправданно. Но в то же время, несмотря на то, что значительную часть увеличения составит стоимость материалов, приобретенных учреждением, комиссией по поступлению и выбытию активов, созданной в учреждении на постоянной основе, может быть принято решение, что работы, которые ведут к улучшению основного средства, должны быть оплачены по статье 310 «Увеличение стоимости основных средств» КОСГУ. Тогда записи в учете будут аналогичными предыдущему случаю. К ним добавится корреспонденция, отражающая увеличение стоимости объекта за счет произведенных работ:

Дебет 1 106 11 310
«Увеличение вложений в основные средства — недвижимое имущество учреждения»
Кредит 1 302 31 730
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств»
— работы по реконструкции, улучшающие объект. 

Без существенных изменений

Если постоянно действующая комиссия по поступлению и выбытию активов признает, что в результате работ произошло несущественное улучшение характеристик объекта, то очевидно, стоимость работ должна быть списана, так же как и стоимость израсходованных материалов (если использован материал учреждения). При этом расходы следует отнести на подстатью 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ, потому что это будут «расходы, не отнесенные к подстатьям 221–225», как предписано Указаниями № 65н.

Дебет 0 401 20 226, 0 109 ХХ 226
«Расходы на прочие работы, услуги», «Затраты на прочие работы, услуги в себестоимости готовой продукции, работ, услуг»
Кредит 0 302 26 730
«Увеличение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам»
— отражены работы (услуги) подрядчика по улучшению эксплуатационных характеристик нефинансовых активов, не признанному существенным, включая материал подрядчика;

Дебет 0 401 20 272, 0 109 ХХ 272
«Расходование материальных запасов», «Затраты по расходованию материальных запасов в себестоимости готовой продукции, работ, услуг»
Кредит 0 105 ХХ 440
«Уменьшение стоимости материальных запасов»
— списаны материалы, приобретенные в оперативное управление учреждения и израсходованные для улучшения эксплуатационных характеристик нефинансовых активов, не признанного существенным. 

Примеров такого несущественного улучшения характеристик можно привести много, особенно в отношении зданий и со­оружений. Например, установка на здании памятной таблички (из мрамора, с золотыми буквами), конечно же, улучшает здание. Но это улучшение только эстетическое и познавательно-историческое. На сроке использования и качестве использования это улучшение никак не сказывается. Поэтому в данном случае работы следует относить к подстатье 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ без увеличения балансовой стоимости.

¹ См. статью «Ликбез: ремонт, монтаж, модернизация», журнал «Бюджетный учет» № 6/2015. С. 69—71.