Спорные вопросы выставления корректировочного счета-фактуры
Положения главы 21 Налогового кодекса и подзаконные нормативно-правовые акты оговаривают случаи, когда продавец товара обязан выставить корректировочный счет-фактуру. Однако на практике могут возникнуть спорные моменты.
В статье дан детальный и совокупный анализ норм действующего российского законодательства, а также представлены позиции официальных органов.
Рассмотрим распространенную ситуацию — между сторонами (организациями) был заключен договор поставки товара, например оборудования, по условиям которого организация-продавец осуществляет отгрузку товара покупателю. Впоследствии в отношении отгруженных товаров продавец выставил покупателю счет-фактуру с ошибкой, которая позже была исправлена, но такое исправление привело к изменению стоимости отгруженного товара. Обязан ли продавец выставить корректировочный счет-фактуру?
Положения гражданского законодательства
По договору поставки поставщик (продавец), осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок товары покупателю (ст. 506 ГК РФ). Поставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки (передачи) товаров покупателю, являющемуся стороной договора поставки, или лицу, указанному в договоре в качестве получателя (п. 1 ст. 509 ГК РФ). Доставка товаров осуществляется поставщиком в соответствии с договором поставки и на определенных в нем условиях. Если в договоре не определено, каким видом транспорта или на каких условиях осуществляется доставка, право выбора условий доставки товаров принадлежит поставщику, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов, существа обязательства или обычаев делового оборота (п. 1 ст. 510 ГК РФ).
Покупатель, в свою очередь, обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи. Если она не предусмотрена договором и не может быть определена исходя из его условий, то по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги, а также совершить за свой счет действия, которые в соответствии с законом, иными правовыми актами, договором или обычно предъявляемыми требованиями необходимы для осуществления платежа (п. 1 ст. 485 ГК РФ).
Положения законодательства о налогах и сборах
В случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов — договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (абз. 3 п. 3 ст. 168 НК РФ).
Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса (п. 1 ст. 169 НК РФ). Он может быть составлен и выставлен на бумажном носителе и (или) в электронной форме. Счета-фактуры составляются в электронной форме по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у указанных сторон совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки этих счетов-фактур в соответствии с установленными форматами и порядком (абз. 2 п. 1 ст. 169 НК РФ).
Корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом покупателю при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, является документом, который служит основанием для принятия продавцом сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса (абз. 3 п. 1 ст. 169 НК РФ).
Вычеты суммы разницы производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами в порядке, установленном пунктами 5.2 и 6 статьи 169 Налогового кодекса, при наличии первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или) изменения количества (объема), но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры (п. 10 ст. 172 НК РФ).
Счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований к их заполнению, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 статьи 169 Налогового кодекса (п. 2 ст. 169 НК РФ). При заполнении корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом покупателю, следует выполнять требования, установленные пунктами 5.2 и 6 статьи 169 Налогового кодекса. Ошибки в счетах-фактурах и корректировочных счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога (абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ).
Порядок исправления ошибок в счетах-фактурах
В соответствии с пунктом 7 Правил заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 (далее — Правила), при внесении в счет-фактуру исправлений после составления к нему одного или нескольких корректировочных счетов-фактур в графах
Также на основании пункта 7 Правил в случае обнаружения в счетах-фактурах ошибок, не препятствующих налоговым органам идентифицировать необходимые сведения, новые экземпляры счетов-фактур не составляются. Счет-фактура с внесенными в него исправлениями подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными уполномоченными в установленном порядке лицами или индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.
Официальная позиция
В письме Минфина России от 22 января 2015 г. № 03-07-09/1588 разъяснено, что если изменение стоимости товаров (работ, услуг) произошло в результате исправления ошибки, возникшей при оформлении счета-фактуры в отношении отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), то корректировочный счет-фактура продавцом не выставляется, а в счет-фактуру, выставленный при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг), вносятся исправления.
В случае расхождения количества полученных покупателем товаров (объема принятых выполненных работ, оказанных услуг) по сравнению с количеством, указанным продавцом в накладных (актах) и счетах-фактурах, и, соответственно, изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в результате уточнения их количества продавцом выставляются корректировочные счета-фактуры. Если изменение стоимости товаров (работ, услуг) произошло в результате исправления технической ошибки, возникшей в результате неправильного ввода данных о цене и (или) количестве отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в информационные системы, используемые для ведения бухгалтерского и налогового учета, то корректировочный счет-фактура продавцом не выставляется (письмо ФНС России от 1 февраля 2013 г. № ЕД-4-3/1406@).
Вывод
Таким образом, исходя из совокупного анализа вышеприведенных норм Гражданского кодекса и положений главы 21 Налогового кодекса, Правил, а также позиции Минфина и ФНС России можно сделать вывод, что в рассматриваемой ситуации на организации-продавце не лежит обязанности по выставлению корректировочного счета-фактуры. Такая ошибка должна быть исправлена продавцом в порядке, установленном Правилами.