Льготы по налогу на прибыль

Л. А. Лаптева

Применение нулевой налоговой ставки оптимизирует расходы образовательных и медицинских учреждений. Поговорим о правильности определения доходов, их составе, документальном подтверждении и численности для применения этой льготы.

Бюджетные и автономные учреждения могут заниматься приносящей доход деятельностью лишь постольку, поскольку это необходимо для достижения тех целей, ради которых они созданы. Поэтому государственные (муниципальные) учреждения могут предоставлять платные услуги только сверх государственного (муниципального) задания, на одинаковых условиях при оказании однородных услуг. Доходы от платных услуг и иной приносящей доход деятельности бюджетных и автономных учреждений поступают в их самостоятельное распоряжение. Казенные учреждения также могут осуществлять платные услуги, если такое право предусмотрено в учредительных документах. Доходы от платных услуг и иной приносящей доход деятельности казенных учреждений должны зачисляться в доход соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации.

Если учреждения предоставляют платные услуги и осуществляют образовательную и (или) медицинскую деятельность в соответствии со статьей 284.1 Налогового кодекса, то они вправе применять нулевую налоговую ставку по налогу на прибыль. Такая ставка используется теми учреждениями, которые выполняют следующие условия:

• имеет лицензию (лицензии) на ведение образовательной и (или) медицинской деятельности;
• ведет образовательную и (или) медицинскую деятельность, включенную в Перечень видов деятельности, утвержденный постановлением Правительства РФ от 10 ноября 2011 г. № 917 «Об утверждении перечня видов образовательной и медицинской деятельности, осуществляемой организациями, для применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на прибыль организаций» (далее — Перечень). При этом деятельность, связанная с санаторно-курортным лечением, не относится к медицинской деятельности;
• доходы за год от образовательной и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок составляют не менее 90 процентов общих доходов (либо доход отсутствует);
• при ведении медицинской деятельности в ее штате численность медперсонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение года составляет не менее 50 процентов (аналогичные разъяснения даны в письме УФНС России по г. Москве от 2 июля 2012 г. № 16-15/057950@);
• в штате непрерывно в течение года числятся не менее 15 работников;
• не совершает в течение года операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.

Для того чтобы воспользоваться нулевой ставкой, учреждению необходимо подать в налоговую инспекцию заявление, копии лицензии (лицензий) на осуществление образовательной и медицинской деятельности, выданной (выданных) в соответствии с законодательством Российской Федерации не позднее, чем за один месяц до начала года, в котором планируется применять такую ставку (п. 5 ст. 284.1 НК РФ).

Отметим, вновь созданные организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность со дня создания, не могут выполнить условий о численности и представлении лицензии на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности. Следовательно, за первый налоговый период они не вправе применять налоговую ставку по налогу на прибыль организаций ноль процентов (письмо Минфина России от 15 марта 2012 г. № 03-03-10/23).

Лицензирование

В соответствии с Законом от 4 мая 2011 г. № 99?ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» (далее — Закон № 99?ФЗ) лицензированию подлежит медицинская и образовательная деятельность с учетом особенностей, установленных статьей 91 Закона от 29 декабря 2012 г. № 273?ФЗ «Об образовании в Российской Федерации» — для образовательных учреждений и постановлений Правительства РФ:

• от 28 октября 2013 г. № 966 «О лицензировании образовательной деятельности»;
• от 16 апреля 2012 г. № 291 «О лицензировании медицинской деятельности (за исключением указанной деятельности, осуществляемой медицинскими организациями и другими организациями, входящими в частную систему здравоохранения, на территории инновационного центра „Сколково“)».

Лицензия может переоформляться в период реорганизации юридического лица в форме преобразования, изменения наименования, адреса места нахождения, а также адреса места осуществления лицензируемого вида деятельности, перечня выполняемых работ, оказываемых услуг, составляющих лицензируемый вид деятельности (п. 1 ст. 18 Закон № 99?ФЗ). Факт переоформления лицензии в течение налогового периода не служит основанием для признания утраты права на применение налоговой ставки ноль процентов, если такая деятельность включена в Перечень видов образовательной и медицинской деятельности до переоформления лицензии по основаниям, установленным Законом 99?ФЗ, и организация продолжала осуществлять лицензируемый вид деятельности (письмо Минфина России от 9 июля 2015 г. № 03-03-10/39635).

Подтверждение

Использование учреждениями нулевой налоговой ставки подтверждается ежегодно с предоставлением в налоговый орган по месту нахождения следующих сведений (п. 6 ст. 284.1 НК РФ):

• о доле доходов от образовательной и (или) медицинской деятельности в общей сумме доходов;
• о численности работников в штате образовательного, медицинского учреждения. Организации, осуществляющие медицинскую деятельность, дополнительно представляют сведения о численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в штате организации.

Форма, по которой представляются сведения, утверждена приказом ФНС РФ от 21 ноября 2011 г. № ММВ-7-3/892@ «Об утверждении формы Сведений о доле доходов организации от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности в общей сумме доходов, о численности работников в штате организации и о численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в штате организации». Срок предоставления сведений установлен не позднее срока представления декларации по налогу на прибыль за налоговый период (не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом). При непредставлении учреждением данных сведений в налоговый орган с начала налогового периода применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 284 Налогового кодекса. В таком случае сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с учреждения пеней, начисляемых со дня, следующего за днем уплаты налога (авансового платежа по налогу), установленного статьей 287 Налогового кодекса.

Право на повторное применение нулевой ставки по налогу на прибыль организацией, осуществляющей образовательную или медицинскую деятельность и утратившей данное право в связи с непредставлением сведений в налоговый орган, регламентирует пункт 8 статьи 284.1 Налогового кодекса. В этом случае учреждение не вправе повторно перейти на применение налоговой ставки ноль процентов в течение пяти лет, начиная с налогового периода, в котором они перешли на применение налоговой ставки, установленной пунктом 1 статьи 284 Налогового кодекса (письма Минфина России от 26 августа 2013 г. № 03-03-10/34874, от 10 ноября 2014 г. № 03-03-10/56596).

Расчет численности

Для целей применения нулевой ставки по налогу на прибыль следует использовать списочную численность работников, которая применяется для определения среднесписочной численности. Такое разъяснение дано в письме ФНС России от 14 октября 2011 г. № ЕД-4-3/17064@. Аналогичная позиция содержится в письме Минфина России от 21 сентября 2011 г. № 03-03-06/1/580.

Расчет осуществляется с использованием Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения № П-4 «Сведения о численности и заработной плате работников», утвержденного приказом Росстата от 28 октября 2013 г. № 428 (далее — Приказ № 428), такой позиции придерживается Минфин России в письме от 7 ноября 2014 г. № 03-03-06/1/56356.

Согласно пункту 78 Приказа № 428 среднесписочная численность работников за месяц исчисляется путем суммирования списочной численности работников за каждый календарный день месяца, то есть с 1 по 30 или 31 число (для февраля — по 28 или 29 число), включая праздничные (нерабочие) и выходные дни, и деления полученной суммы на число календарных дней месяца. Расчет производится на основании ежедневного учета списочной численности, которая должна соответствовать данным табеля учета рабочего времени.

Исходя из пункта 79 Приказа № 428, в списочную численность целыми единицами включаются следующие работники:

• фактически явившиеся на работу, включая и тех, которые не работали по причине простоя;
• находившиеся в служебных командировках, если за ними сохраняется заработная плата в данной организации, включая работников, находившихся в краткосрочных служебных командировках за границей;
• не явившиеся на работу по болезни (в течение всего периода болезни до возвращения на работу в соответствии с листками нетрудоспособности или до выбытия по инвалидности);
• не явившиеся на работу в связи с выполнением государственных или общественных обязанностей;
• принятые на работу на неполный рабочий день или неполную рабочую неделю, а также принятые на половину ставки (оклада) в соответствии с трудовым договором или штатным расписанием.

Указанные работники учитываются в списочной численности за каждый календарный день как целые единицы, включая нерабочие дни недели, обусловленные при приеме на работу

Перечень работников, которые не включаются в списочную численность, приведен в пункте 80 Указаний № 428.

Отметим, при определении списочной численности в расчет не принимаются внешние совместители (письмо УФНС России по г. Москве от 28 августа 2012 г. № 16-15/080173@).

Определяем доходы

Порядок определения доходов учреждение осуществляет с применением статьи 248 Налогового кодекса. К таким доходам относятся:

• выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, выраженных в денежной или натуральной форме (ст. 249 НК РФ);
• внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ).

К внереализационным доходам в целях налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса, в том числе могут быть отнесены следующие доходы учреждения:

• доходы, получаемые арендодателем от арендаторов в возмещение стоимости коммунальных услуг;
• денежные средства, полученные бюджетным учреждением от коммерческой организации (арендодателя). Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 12 сентября 2014 г. № 03-03-06/4/45766;
• доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов выданных (полученных)), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации (письмо Минфина России от 27 января 2015 г. № 03-03-06/1/2556, письмо Минфина России от 29 мая 2014 г. № 03-03-10/25627);
• доходы от иной приносящей доход деятельности (в том числе от реализации имущества, полученного в результате ликвидации объектов основных средств), которые поступают в самостоятельное распоряжение автономного (бюджетного) учреждения;
• доходы от реализации отходов, полученных от ликвидации объектов имущества учреждения, в отношении которых принято решение о списании согласно постановлению Правительства России от 14 октября 2010 г. № 834 «Об особенностях списания федерального имущества» (аналогичная ситуация рассмотрена в письме Минфина России от 24 апреля 2012 г. № 02-04-10/1464).
• доход в виде признанных должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба (п. 3 ст. 250 НК РФ). Аналогичный вывод следует из писем Минфина России от 30 октября 2014 г. № 03-03-06/1/54946, от 17 декабря 2013 г. № 03-03-10/55534, от 28 августа 2013 г. № 03-03-06/4/35325, от 16 августа 2013 г. № 03-03-05/33508;
• денежные средства, внесенные участником закупки в качестве обеспечения его заявки на участие в электронном аукционе (письмо Минфина России от 11 августа 2014 г. № 02-02-04/39775).

В расчете не учитываются доходы, поименованные в статье 251 Налогового кодекса, в том числе имущество, полученное в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению. Например, в образовательных учреждениях такими средствами могут являться гранты. Перечень таких доходов является исчерпывающим.

Выделим часть доходов, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Это:

• имущество, безвозмездно переданное от учредителя, вклад которого в уставном капитале превышает 50 процентов (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом такое имущество не признается доходом для целей налогообложения, если в течение одного года со дня его получения оно (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам;
• в виде бюджетных ассигнований, доведенных в установленном порядке до казенных учреждений, а также в виде субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям и автономным учреждениям (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);
• в виде средств, получаемых медицинскими учреждениями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);
• в виде целевых средств, получаемых страховыми медицинскими организациями — участниками обязательного медицинского страхования от территориального фонда обязательного медицинского страхования в соответствии с договором о финансовом обеспечении обязательного медицинского страхования (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);
• имущество, безвозмездно полученное образовательными учреждениями на ведение уставной деятельности. Это положение действует в отношении тех учреждений, которые имеют лицензии на право ведения образовательной деятельности (подп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Отметим, что родительская плата, взимаемая за содержание ребенка в дошкольных учреждениях, является выручкой от оказания услуг и не может быть признана целевым поступлением в соответствии с пунктом 2 статьи 251 Налогового кодекса. На это указывает письмо ФНС России от 1 июля 2015 г. № ГД-4-3/11408@.

Расчет доли дохода

Как было сказано выше, одним из условий применения налоговой ставки 0 процентов является наличие у организаций доходов от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с главой 25 Налогового кодекса, которые должны составлять не менее 90 процентов ее доходов (подп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ, письмо Минфина России от 17 июля 2015 года № 03-03-10/41223).

Поэтому в учреждениях, осуществляющих образовательную и медицинскую деятельность, входящую в Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, а также выполняющих научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, для определения процентного соотношения доходов выручка от таких видов деятельности должна суммироваться (письмо Минфина РФ от 6 февраля 2012 г. № 03-03-10/9). Аналогичное мнение отражено в письме Минфина России от 29 мая 2014 г. № 03-03-10/25627).

Пример 1

Бюджетное образовательное учреждение с численностью 110 человек имеет лицензию на ведение образовательной деятельности. Общая сумма доходов за 2014 год составила 130 800 000 руб. Бухгалтеру следует определить долю доходов для применения нулевой налоговой ставки в 2015 году.

Как следует из налогового регистра по доходам, в аналитике доходы по видам распределились следующим образом:

• 87 500 000 руб. — субсидии на выполнение государственного и муниципального задания;
• 30 200 000 руб. — субсидии на иные цели;
• 180 000 руб. — грант в форме субсидий на проведение научного исследования;
• 11 700 000 руб. — доходы от оказания дополнительных платных образовательных услуг;
• 1 200 000 руб. — доходы от сдачи имущества в аренду;
• 500 руб. — поступления в виде штрафов и пеней, установленных договорами;
• 4500 руб. — положительная курсовая разница, образовавшаяся в связи с переоценкой валютных средств (обязательств);
• 15 000 руб. — поступления от сдачи макулатуры.

При определении процентной доли доходов, предусмотренной абзацем 2 пункта 3 статьи 284.1 Налогового кодекса, средства целевого финансирования не учитываются (письмо Минфина России от 25 мая 2011 г. № 03-03-06/4/53). В связи с этим база по налогу на прибыль составляет:

12 920 000 руб. (11 700 000 руб. +1 200 000 руб. + 500 руб. + 4500 руб.+ 15 000 руб.).

Доля доходов от платных образовательных услуг составила 90,6 %.

(11 700 000 руб. / 12 920 000 руб.) х 100

Образовательное учреждение имеет право применять в 2015 году нулевую налоговую ставку по налогу на прибыль, так как предоставленные учреждением образовательные услуги составили 90,6 процента.

Отметим, что если учреждение одновременно осуществляет образовательную и (или) медицинскую деятельность и его доход от таких видов деятельности составил менее 90 процентов, например, 89,8 процента, то у учреждения отсутствует право на применение нулевой налоговой ставки. В данном случает округление не применяется (письмо Минфина России от 23 мая 2012 г. № 03-03-06/4/46).

Представление декларации

Образовательные и (или) медицинские учреждения, применяющие нулевую налоговую ставку, не освобождаются от предоставления налоговой декларации в налоговый орган по месту своего нахождения. На это нам указывает пункт 6 статьи 284.1 Налогового кодекса. В соответствии с пунктом 4 статьи 289 Налогового кодекса декларация предоставляется не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Если налоговая декларация не была предоставлена в установленный срок, то в соответствии с пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса учреждение платит штраф в размере 5 % не уплаченной в срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, предусмотренного для ее представления, но не более 30 % указанной суммы и не менее 1000 руб.

Обращаем внимание, что в рамках формирования учетной политики в целях налогообложения учреждение утверждает формы налоговых регистров.

Формы налоговых регистров используются также для определения расчетных величин тех налогов, которые учреждение уплачивает.

Например, для оформления Декларации по налогу на прибыль учреждение использует исходные данные следующих налоговых регистров:

• налоговый регистр по доходам в разрезе видов доходов;
• налоговый регистр по расходам, в разрезе видов расходов, принимаемых в расчетную базу налогообложения по налогу на прибыль;
• налоговый регистр по расходам, в разрезе видов расходов, не принимаемых в расчетную базу налогообложения по налогу на прибыль.