Ликбез: учет имущества казны

Д. В. Жуковский

Для бухгалтера имущество казны является уникальной категорией объектов нефинансовых активов, относительно которого установлены специфические нормы учета. Часть вопросов учета такого имущества каждое публично-правовое образование решает самостоятельно.

Правовые аспекты

Понятие «имущество казны» определено в статьях 214 и 215 Гражданского кодекса. Согласно пункту 4 статьи 214 Гражданского кодекса имущество, находящееся в государственной собственности, закрепляется за государственными предприятиями и учреждениями во владение, пользование и распоряжение в соответствии со статьями 294 и 296 настоящего кодекса. Средства соответствующего бюджета и иное государственное имущество, не закрепленное за государственными предприятиями и учреждениями, составляют государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа. Также и средства местного бюджета и иное муниципальное имущество, не закрепленное за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляют муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования (п. 3 ст. 215 ГК РФ).

Таким образом, имущество казны — это имущество, являющееся государственной (муниципальной) собственностью, но не закрепленное в оперативное управление или хозяйственное ведение. То есть «имущество казны» — это правовой статус государственного (муниципального) имущества. Только само публично-правовое образование определяет, является ли имущество, принадлежащее ему на праве собственности, имуществом казны или нет. Разница определяется по виду закрепления имущества: находится оно в оперативном управлении (государственных, муниципальных учреждений, органов государственной власти, местного само­управления) или в хозяйственном ведении (государственных (муниципальных) предприятий). Далее мы для краткости будем говорить только о праве оперативного управления.

Есть существенное различие между недвижимым имуществом казны и движимым. Вещные права на недвижимое имущество, в том числе право собственности и право оперативного управления, подлежат обязательной государственной регистрации. Поэтому при поступлении недвижимого имущества в публично-правовое образование (после регистрации права собственности) оно автоматически становится имуществом казны и пребывает в этом статусе до тех пор, пока не будет закреплено в оперативное управление (пока право оперативного управления не зарегистрировано).

В отношении движимого имущества вещные права не подлежат обязательной государственной регистрации. Более того, согласно статье 299 Гражданского кодекса право оперативного управления на такое имущество у организации государственного сектора возникает на основании документа купли-продажи, договора, иных законных оснований. Любое движимое имущество, поступающее в распоряжение организации государственного сектора, автоматически попадает в оперативное управление. Следовательно, его невозможно купить в казну. Чтобы движимое имущество стало имуществом казны, следует вывести его из оперативного управления. Поскольку вещные права на движимое имущество не подлежат государственной регистрации, прекращение права оперативного управления движимым имуществом производится в порядке, установленном каждым публично-правовым образованием самостоятельно.

Нормативно-правовые акты

В соответствии со статьей 125 Гражданского кодекса публично-правовое образование реализует свои права собственника через соответствующий уполномоченный орган. Следовательно, имущество казны может отразить в своем учете только уполномоченный орган по учету имущества казны публично-правового образования. Как правило, полномочиями по осуществлению бюджетного учета имущества казны наделяется уполномоченный орган по управлению имуществом.

Если в публично-правовом образовании есть хотя бы одна единица имущества казны, должно быть разработано и узаконено Положение о казне публично-правового образования, в котором обычно регламентируются такие вопросы, как:

• порядок и источники поступления имущества в казну;
• порядок прекращения права оперативного управления на движимое имущество (порядок включения движимого имущества в состав имущества казны);
• порядок переоценки имущества казны;
• порядок использования имущества казны;
• уполномоченный орган, ответственный за содержание имущества казны (именно этому органу в бюджетную смету должны быть включены бюджетные ассигнования на содержание имущества казны);
• уполномоченный орган по ведению бюджетного учета имущества казны (именно этот орган отражает имущество казны в своем учете на счетах 0 108 00 000);
• порядок выбытия имущества из состава казны.

Не все вопросы в отношении порядка бюджетного имущества казны оговорены в Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н), и Инструкции по применению Плана счетов бюджетного учета, утвержденной приказом Минфина России от 6 декабря 2010 г. № 162н (далее — Инструкция № 162н). По ряду вопросов Инструкция № 157н дает право финансовому органу соответствующего бюджета принимать различные варианты ведения учета (ведение инвентарного учета имущества казны, начисление амортизации имущества казны). В соответствии с указаниями пункта 95 Инструкции № 157н для решения таких вопросов, на которые в инструкциях нет однозначного ответа, в публично-правовом образовании принимается Положение о порядке бюджетного учета имущества казны, в котором следует регламентировать вопросы в отношении имущества казны, которые прямо не урегулированы Инструкциями № 157н и 162н:

• периодичность отражения в бюджетном учете информации об имуществе казны из реестра государственного (муниципального) имущества;
• ведение инвентарного учета объектов имущества казны обособленно или общей суммой (пообъектный учет имущества казны необходимо вести в реестре имущества казны);
• если будет предусмотрен инвентарный учет, будет ли начисляться амортизация;
• порядок инвентаризации имущества казны;
• другие вопросы в отношении учета имущества казны, не регламентированные законодательством.

Положение о порядке бюджетного учета имущества казны может быть принято отдельным нормативно-правовым актом публично-правового образования, так же как часть Положения о порядке бюджетного учета имущества казны.

Особенности учета

В Инструкции № 162н не описан порядок отражения в учете приватизации муниципального жилого фонда, учитываемого в составе имущества казны. Этот вопрос также должен быть регламентирован в нормативно-правовом акте публично-правового образования по учету имущества казны. Наиболее логичным представляется отражать в учете эту операцию как безвозмездную передачу физическим лицам в корреспонденции со счетом 1 401 20 242 «Расходы на безвозмездные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций».

Учет по КБК

В отношении имущества казны не ведется учет по КБК. Согласно Приложению № 2 к Инструкции № 162н полный номер счета 0 108 00 000 «Нефинансовые активы имущества казны» включает код КБК типа гКБК, то есть содержащий код главы в первых трех позициях и нули в остальных позициях. Это очень удобно для бухгалтера, так как при изменении бюджетной классификации, которая происходит регулярно, нет необходимости заботиться о счете имущества казны. Но вопросы возникают при безвозмездной передаче имущества казны, в том числе при закреплении в оперативное управление. Эта операция отражается в учете в корреспонденции со счетом 1 401 20 241 «Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям».

Дебет 1 401 20 241
«Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям»
Кредит 1 108 5Х 4Х0
«Уменьшение стоимости имущества, составляющего казну»
— выбытие имущества казны при передаче организациям государственного сектора, в том числе при закреплении в оперативное управление.

Для кода счета 1 401 20 240 «Расходы на безвозмездные перечисления организациям» полный номер счета должен включать код КРБ. В отношении других видов нефинансовых активов обычно используется тот же самый код КРБ, на котором числился соответствующий нефинансовый актив. А как же быть с имуществом казны? Возможны два варианта:

1. Использовать со счетом 1 401 20 241 «Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям» тот же код КБК, на котором числилось имущество казны, то есть гКБК. В этом случае следует ожидать проблем со Справкой по заключению счетов бюджетного учета отчетного финансового года (ф. 0503110), в которой обязательно должны быть указаны коды разделов, подразделов, видов расходов классификации расходов бюджета.

2. Использовать со счетом 1 401 20 241 «Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям» действующий код КРД, предусмотренный бюджетной сметой учреждения на соответствующий год.

Налог на имущество

Основные средства в составе имущества казны не являются объектом налогообложения по налогу на имущество. В письме Минфина России от 22 апреля 2009 г. № 03-05-04-01/17 (далее — Письмо № 03-05-04-01/17) разъяснено, что объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).

В отношении имущества государственной (муниципальной) казны в Письме № 03-05-04-01/17 обращено внимание, что действующей на тот момент Инструкцией по бюджетному учету № 148н, утвержденной приказом Минфина России от 30 декабря 2008 г. (далее — Инструкция № 148н), предусмотрен обособленный учет имущества, составляющего государственную (муниципальную) казну, на счете 0 108 00 000 «Нефинансовые активы имущества казны» с отражением сумм начисленной амортизации на соответствующих счетах аналитического учета счета 0 104 00 000 «Амортизация». При этом в соответствии со структурой плана счетов бюджетного учета имущество, составляющее государственную (муниципальную) казну, являясь нефинансовыми активами, к объектам основных средств в целях бюджетного учета не относится. На основании этого в Письме № 03-05-04-01/17 указано, что имущество государственной (муниципальной) казны с 1 января 2009 года не признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций.

На текущий момент соответствующие нормы Налогового кодекса не изменились. Инструкцией № 157н в отношении учета основных средств и имущества казны установлены такие же нормы, как и ранее действовавшей Инструкцией № 148н. Таким образом, вывод, сделанный в Письме № 03-05-04-01/17, актуален и в 2015 году.

Переоценка

В соответствии с пунктом 28 Инструкции № 157н сроки и порядок переоценки нефинансовых активов устанавливаются Правительством Российской Федерации. Осуществляется она в порядке, предусмотренном нормативными правовыми актами, принятыми в соответствии с законодательством соответственно Правительством Российской Федерации, высшим исполнительным органом субъекта Российской Федерации, местной администрацией. То есть имущество казны (кроме федеральной) может быть переоценено без постановления Правительства Российской Федерации.

Аналитический учет

Инструкция № 157н допускает, чтобы имущество казны отражалось в учете только общей суммой. Порядок ведения аналитического учета по объектам в составе имущества казны на основании информации из реестра государственного (муниципального) имущества устанавливается финансовым органом соответствующего бюджета. Причем права финансового органа в этом вопросе не безграничны. В частности, может быть установлен инвентарный учет только в тех формах и случаях, как это описано для нефинансовых активов в оперативном управлении. То есть нельзя устанавливать инвентарный учет на материальные запасы в составе имущества казны, а также на объекты движимого имущества балансовой стоимостью менее или равной 3000 рублей. На эти объекты имущества казны может быть установлен количественно-суммовой учет.

Инвентарный учет может быть установлен для отдельных категорий имущества казны, например, только для зданий и сооружений. Этот вопрос, как уже было указано ранее, должен быть регламентирован в соответствующих нормативно-правовых актах публично-правового образования. Инвентарный учет объектов имущества казны позволяет начислять амортизацию. Но начисление амортизации на имущество казны — это право, а не обязанность.

Амортизация

Если в бюджетном учете имущество казны будет учитываться общей суммой, то для расчета его амортизации в учете не будет данных. Но тем не менее на основные средства все равно должна начисляться амортизация. Поэтому если в период, когда основное средство учитывалось в составе имущества казны, на него не начислялась амортизация, то ее обязательно следует начислить за весь период после того, как имущество будет закреплено в оперативное управление. Для этого уполномоченный орган по учету имущества казны должен предоставить учреждению информацию: сколько времени имущество находилось в составе казны.

Инвентаризация

Если имущество казны будет отражаться в учете общей суммой, все равно необходимо производить его инвентаризацию. В этом случае инвентаризация будет заключаться в сверке данных в бюджетном учете и в реестре государственного (муниципального) имущества. По тем объектам имущества казны, по которым ведется инвентарный или количественно-суммовой учет, инвентаризацию следует производить по общим правилам инвентаризации материальных ценностей.

Неучтенное имущество

Если выявлено неучтенное недвижимое имущество, то для принятия его к учету в составе имущества казны следует иметь в виду ряд моментов.

В соответствии со стать­ей 225 Гражданского кодекса, постановлением Правительства РФ от 17 сентября 2003 г. № 580 «Об утверждении Положения о принятии на учет бесхозяйных недвижимых вещей» (далее — Постановление № 580) бесхозяйное имущество обращается только в муниципальную собственность. Обращение бесхозяйного имущества в собственность субъекта РФ не предусмотрено.

Согласно нормам пункта 3 статьи 225 Гражданского кодекса бесхозяйное недвижимое имущество может быть передано в собственность публично-правового образования только по решению суда не ранее чем через год после регистрации имущества как бесхозяйного в органах государственной регистрации. Согласно пункту 6 Постановления № 580 «Об утверждении Положения о принятии на учет бесхозяйных недвижимых вещей» в составе документов для регистрации бесхозяйного недвижимого имущества представляется кадастровый план земельного участка.

В случае выявления неучтенного движимого имущества следует помнить, что согласно статье 215 Гражданского кодекса в муниципальной казне может быть только то движимое имущество, которое не закреплено в оперативное управление ни за каким муниципальным учреждением. Согласно пункту 2 статьи 299 Гражданского кодекса неучтенное движимое имущество, выявленное в учреждении при проведении инвентаризации, автоматически поступает в его оперативное управление. Чтобы это имущество стало имуществом казны, его следует в установленном порядке вывести из оперативного управления учреждения, где оно было выявлено при инвентаризации.