О сколько нам открытий чудных…
Изменения в инструкциях по учету всегда вызывают пристальный интерес бухгалтеров. Рассмотрим подробнее некоторые из них.
Этот год подарил бухгалтерам казенных учреждений ряд новшеств. В их число входят:
- новые указания о формах первичных документов и учетных регистров — приказ Минфина России от 30 марта 2015 г. № 52н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению» (далее — Приказ № 52н);
- изменения в Инструкцию по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденную приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н);
- большое количество изменений в Инструкцию по применению Плана счетов бюджетного учета, утвержденную приказом Минфина России от 6 декабря 2010 г. № 162н (далее — Инструкция № 162н).
Некоторые из этих новшеств на первый взгляд не кажутся важными, но на самом деле они весьма существенно влияют на порядок ведения учета.
Прощай, Путевой лист!
Сопоставив положения Приказа № 52н и Инструкции № 162н, а также внимательно изучив собственно приказ Минфина России от 17 августа 2015 г. № 127н «О внесении изменений в приказ Министерства финансов Российской Федерации от 6 декабря 2010 г. № 162н «Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению» (далее — Приказ № 127н) в части порядка перехода к использованию Приказа № 52н, следует сделать следующий вывод: с того момента, когда согласно внесенным изменениям в учетную политику учреждение начинает оформлять первичные документы на основании Приказа № 52н, оно освобождается от использования Путевых листов в бухгалтерском учете.
Обоснование этому неожиданному выводу следующее:
1. Как и в ранее действовавшем приказе Минфина РФ от 15 декабря 2010 г. № 173н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению» (далее — Приказ № 173н), в новом Приказе № 52н приведен перечень форм первичных документов класса 03 «Унифицированная система первичной учетной документации» ОКУД. Документы этой группы разработаны и утверждены Росстатом России. Ранее (в Приказе № 173н) в этом перечне были поименованы шесть форм Путевых листов. В действующем Приказе № 52н аналогичной формы нет. Также по сравнению с ранее действовавшим Приказом № 173н исключено большое количество первичных документов класса 03 по ОКУД. Для многих из них разработаны и утверждены аналоги уже в классе 05 по ОКУД. Но не для всех. Функции упраздненных форм класса 03 по ОКУД переданы другим первичным документам класса 05 по ОКУД.
Что касается Путевого листа, то его функцией как первичного документа было документальное основание для списания «всех видов топлива» (п. 25 Инструкции № 162н). В классе 05 ОКУД есть две формы первичных документов, которые согласно Приказу № 52н предназначены для документального подтверждения списания материальных запасов: Ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210) и Акт о списании материальных запасов (ф. 0504230). Очевидно, что именно эти формы первичных документов принимают на себя бухгалтерские функции, ранее предписанные для Путевых листов.
2. Приказом № 127н в преамбулу Инструкции № 162н внесен пункт 5, который предписывает следующее: положения настоящей Инструкции в части первичных учетных документов применяются до внесения изменений в учетную политику субъекта учета на 2015 год согласно пункту 6 приказа Минфина России от 30 марта 2015 г. № 52н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению»).
Это значит, что до тех пор пока учреждение не примет решение о переходе на формы первичных документов и учетных регистров согласно Приказу № 52н, оно применяет формы первичных документов, указанные в соответствующих пунктах Инструкции № 162н. После того как наступит установленная учетной политикой учреждения дата начала применения форм первичных документов, следует применять исключительно нормы Приказа № 52н.
Как это происходит, наглядно демонстрирует изменение, внесенное Приказом № 127н в пункт 28 Инструкции № 162н.
Редакция до введения в действие Приказа № 127н:
Списание товаров при их отпуске заказчику отражается по фактической себестоимости на основании Требования-накладной (ф. 0315006), Накладной на отпуск материалов на сторону (ф. 0315007) по кредиту счета 0 105 38 440 «Уменьшение стоимости товаров — иного движимого имущества учреждения» и дебету счета 0 401 10 130 «Доходы от оказания платных услуг».
В редакции Приказа № 127н:
Выбытие товаров при их отпуске заказчику отражается по кредиту счета 0 105 38 440 «Уменьшение стоимости товаров — иного движимого имущества учреждения» и дебету счета 0 401 10 130 «Доходы от оказания платных услуг».
Раньше перечислялись соответствующие формы первичных документов. В новой редакции указания о них вообще исключены. Хотя для обеих форм — Требования-накладной (ф. 0315006) и Накладной на отпуск материалов на сторону (ф. 0315007) — в Приказе № 52н есть аналоги (ф. 0504204 и 0504205), указаний на их применение в новой редакции Инструкции № 162н нет.
Таким образом, после установленной учетной политикой учреждения даты перехода на нормы Приказа № 52н для выбора формы первичного документа в каждом конкретном случае недопустимо руководствоваться указаниями Инструкции № 162н. Форму первичного документа под факт хозяйственной жизни следует подбирать в Приказе № 52н.
Для документального оформления выбытия материальных запасов согласно Приказу № 52н допускается использовать Ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210) и Акт о списании материальных запасов (ф. 0504230).
Получается, Путевые листы вообще больше не нужны? Нужны. Они применяются для контроля за эксплуатацией служебного автотранспорта. Но в должностные обязанности бухгалтера такой контроль не входит. Поэтому с переходом на Приказ № 52н Путевым листам в бухгалтерии уже не место.
В этом нет никакой трагедии. И до Приказа № 52н большое количество направлений расходования ГСМ документально оформлялось без Путевых листов:
- для эксплуатации транспорта, не использующего автодороги, — речных и морских судов, вертолетов и самолетов, снегоходов;
- для эксплуатации машин и оборудования с приводом от бензиновых, дизельных, газовых моторов: электрогенераторов, компрессоров, бензомоторных пил, бензокосилок, мотопомп и т. д.
И никакой проблемы документальное оформление при этом не составляло. И после исключения Путевых листов из бюджетного документооборота проблем быть не должно.
Может ли учреждение продолжить использование Путевых листов в учете расхода топлива? Для своего удобства, в случае принятия соответствующего решения в учетной политике, может. Но законным основанием для списания ГСМ Путевые листы больше не являются. Значит, Акт о списании материальных запасов (ф. 0504230) должен быть оформлен в обязательном порядке, а Путевые листы — только необязательное дополнение.
А как же контроль за соблюдением норм расхода ГСМ? Не будем забывать, что в унифицированной форме Акта о списании материальных запасов (ф. 0504230) в табличной части есть графа 4 «Норма расхода», что позволяет указать в акте нормативный расход. В учетной политике или ином внутреннем распорядительном документе следует определить, кто в учреждении несет ответственность за расчет нормативного расхода ГСМ (это не может быть работник бухгалтерии ввиду отсутствия соответствующей квалификации) и каким путем эта информация будет попадать в акт о списании.
Здравствуй, Приходный ордер!
Вследствие указаний о порядке применения новых форм первичных документов, приведенных в Приказе № 52н, может встать вопрос: как теперь документально оформлять покупку основных средств?
Действительно, в пункте 6 Инструкции № 162н указано на необходимость использовать различные формы актов приема-передачи основных средств класса 03 по ОКУД при документальном оформлении поступления основных средств, поэтому на каждую покупку основных средств оформлялись соответствующие акты.
Как было разъяснено ранее, с переходом на положения Приказа № 52н любые указания на конкретные номера унифицированных форм первичных документов в Инструкции № 162н для учреждения утрачивают силу. То есть пункт 6 из Инструкции № 162н учреждение для себя может просто вычеркнуть. Ответ будем искать в указаниях по порядку применения форм первичных документов в Приказе № 52н.
В указаниях к порядку применения Акта о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101) установлено, что эта унифицированная форма предназначена для документального оформления приема (передачи) между учреждениями или между учреждениями и организациями. То есть при покупке объекта нефинансовых активов, который учреждение классифицирует как основное средство, или нематериальный актив, или непроизведенный актив, Приказ № 52н не требует обязательного оформления Акта (ф. 0504101).
Значит ли это, что для принятия купленных основных средств на баланс достаточно только документов поставщика (продавца)? Читаем Методические указания № 52н дальше.
Приходный ордер на приемку материальных ценностей (нефинансовых активов) (ф. 0504207) составляется учреждением при поступлении материальных ценностей (в том числе основных средств, материальных запасов), в том числе от сторонних организаций (учреждений), и служит основанием для принятия к бухгалтерскому учету и отражения на балансе учреждения.
В этом маленьком абзаце — две очень серьезные новые нормы (они подчеркнуты):
1. Принять на баланс купленные материальные ценности учреждение имеет право только на основании Приходного ордера (ф. 0504207), а не на основании документов поставщика. То есть к документам поставщика должен быть составлен, оформлен, подписан и приложен Приходный ордер (ф. 0504207).
2. Требование об оформлении Приходного ордера (ф. 0504207) также распространяется и на покупку основных средств.
Таким образом, на вопрос: «Как в соответствии c Приказом № 52н документально оформить покупку основных средств?» ответ будет следующим: «На любую покупку основных средств обязательно следует оформлять Приходный ордер (ф. 0504207), который и будет основанием для отражения в учете».
Внимательный бухгалтер может заметить, что в указаниях к порядку применения Акта о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101) сказано, что своей учетной политикой учреждение может распространить сферу применения Акта (ф. 0504101) в том числе и на покупку основных средств. Действительно, такое право у учреждения есть. Только вот нет у учреждения права отменить указанную ранее норму в отношении обязательного оформления Приходного ордера (ф. 0504207). То есть, даже если учреждение в своей учетной политике укажет, что покупка основных средств оформляется Актом (ф. 0504101), это не освободит его от обязанности оформлять Приходный ордер (ф. 0504207).
Списать дебиторку
Приказом Минфина России от 29 августа 2014 г. № 89н в Инструкцию № 157н были добавлены счета 0 209 30 000 «Расчеты по компенсации затрат» и 0 209 40 000 «Расчеты по суммам принудительного изъятия». Приказом № 127н в Инструкцию № 162н внесены указания о порядке отражения в учете фактов хозяйственной жизни с использованием этих счетов. Рассмотрим два из них:
суммы ущерба по произведенным предварительным оплатам в рамках государственных (муниципальных) контрактов на нужды учреждения, иным соглашениям, не возвращенным контрагентом в случае расторжения контрактов (иных соглашений), в том числе по решению суда, ведении претензионной работы, отражаются по дебету счета 0 209 30 560 «Увеличение дебиторской задолженности по компенсации затрат» и кредиту счета 0 401 10 130 «Доходы от оказания платных услуг»;
суммы ущерба по задолженности подотчетных лиц, своевременно не возвращенной (не удержанной из заработной платы), в том числе в случае оспаривания удержаний, отражаются по дебету счета 0 209 30 560 «Увеличение дебиторской задолженности по компенсации затрат» и кредиту счета 0 401 10 130 «Доходы от оказания платных услуг».
Почему обращено внимание именно на эти два указания? В обоих описанных случаях есть дебиторская задолженность. В случае задолженности по предварительной оплате по неисполненным договорам — дебиторская задолженность на счете 0 206 00 000 «Расчеты по выданным авансам», а в случае невозвращенных подотчетных сумм — дебиторская задолженность на счете 0 208 00 000 «Расчеты с подотчетными лицами». Куда же эту дебиторскую задолженность деть? Совершенно ясно, что ее нужно списать.
Рассмотрим сначала ситуацию с дебиторской задолженностью по авансам, выплаченным поставщикам. Пунктом 80 Инструкции № 162н предусмотрен единственный вариант списания с балансового учета на основании первичных документов нереальной к взысканию суммы дебиторской задолженности по произведенным авансовым платежам со счета 0 206 00 000 «Расчеты по выданным авансам» — в дебет счета 1 401 20 273 «Чрезвычайные расходы по операциям с активами» как чрезвычайные расходы. Таким образом, комбинируя ранее действовавшие нормы пункта 80 Инструкции № 162н и новые нормы пункта 86, порядок отражения в учете расчетов по взысканию с поставщиков сумм авансов следует отражать в учете таким образом:
Дебет 1 209 30 560
«Увеличение дебиторской задолженности по компенсации затрат»
Кредит 1 401 10 130
«Доходы от оказания платных услуг»
— начисление задолженности по компенсации затрат по произведенным предварительным оплатам в рамках государственных (муниципальных) контрактов на нужды учреждения, иным соглашениям, не возвращенным контрагентом в случае расторжения контрактов (иных соглашений), в том числе по решению суда, ведении претензионной работы (п. 86 Инструкции № 162н);
Дебет 1 401 20 273
«Чрезвычайные расходы по операциям с активами»
Кредит 1 206 ХХ 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по авансам»
— списание дебиторской задолженности по расчетам по авансам поставщикам в связи с начислением дебиторской задолженности по компенсации затрат (п. 80 Инструкции № 162н).
Со своевременно не возвращенной дебиторской задолженностью подотчетных лиц ситуация несколько сложнее. По этому поводу в пункте 84 Инструкции № 162н даны следующие указания:
принятие к учету финансовых требований по компенсации затрат государства к получателям подотчетных сумм при увольнении сотрудника отражается по дебету счета 0 205 31 560 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных работ, услуг» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 208 00 000 «Расчеты с подотчетными лицами» (0 208 11 660 — 0 208 13 660, 0 208 21 660 — 0 208 26 660, 0 208 31 660, 0 208 32 660, 0 208 34 660, 0 208 61 660 — 0 208 63 660, 0 208 91 660).
Таким образом, исполнив требования пункта 86 (в новой редакции Инструкции № 162н) и пункта 84, мы получим дебиторскую задолженность на счетах 1 209 30 000 «Расчеты по компенсации затрат» и 1 205 31 000 «Расчеты с плательщиками доходов от оказания платных работ, услуг» на одну и ту же сумму. Одну из этих сумм следует списать.
Согласно пункту 78 Инструкции № 162н:
списание в порядке, установленном бюджетным законодательством, дебиторской задолженности по доходам, нереальной ко взысканию, отражается по дебету счета 0 401 10 173 «Чрезвычайные доходы от операций с активами» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 205 00 000 «Расчеты по доходам» (0 205 11 660, 0 205 21 660, 0 205 31 660, 0 205 41 660, 0 205 51 660 — 0 205 53 660, 0 205 61 660, 0 205 71 660 — 0 205 75 660, 0 205 81 660).
Комбинируя ранее действовавшие нормы пунктов 78 и 80 и новые нормы пункта 86 Инструкции № 162н, расчетоы по взысканию задолженности с подотчетных лиц следует отражать в учете таким образом:
Дебет 1 209 30 560
«Увеличение дебиторской задолженности по компенсации затрат»
Кредит 1 401 10 130
«Доходы от оказания платных услуг»
— начисление задолженности подотчетных лиц, своевременно не возвращенной (не удержанной из заработной платы), в том числе в случае оспаривания удержаний (п. 86 Инструкции № 162н);
Дебет 1 205 31 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных работ, услуг»
Кредит 1 208 ХХ 660
«Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц»
— принятие к учету финансовых требований по компенсации затрат государства к получателям подотчетных сумм (п. 84 Инструкции № 162н);
Дебет 1 401 10 173
«Чрезвычайные доходы от операций с активами»
Кредит 1 205 31 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных работ, услуг»
— списание дебиторской задолженности по расчетам по доходам в связи с начислением дебиторской задолженности по компенсации затрат (п. 78 Инструкции № 162н).