Новации в сфере регулирования внутреннего финансового контроля и аудита
У внутреннего государственного (муниципального) финансового контроля, внутреннего финансового контроля и аудита одно общее слово — «внутренний». Однако цели и задачи этих систем абсолютно разные, они являются взаимодополняющими.
Существуют три фундаментальные задачи органов внутреннего госфинконтроля в рамках повышения эффективности бюджетных расходов.
Во-первых, это пресечение финансовых правонарушений на всех этапах бюджетного процесса, влекущих причинение ущерба, неэффективные расходы. В настоящее время идет формирование риск-ориентированного планирования организации деятельности органов внутреннего государственного (муниципального) финансового контроля (далее — финнадзор), которая позволяла бы оперативно пресекать и выявлять существенные нарушения в финансово-бюджетной сфере и применять соответствующие санкции.
Параллельно решается задача по исключению дублирования функций финнадзора с контрольно-счетными органами. Так, в постановлении Правительства от 28 ноября 2013 г. № 1092 «О порядке осуществления Федеральной службой финансово-бюджетного надзора полномочий по контролю в финансово-бюджетной сфере» есть соответствующие указания, касающиеся приоритезации объектов контроля при планировании контрольной деятельности с учетом недопущения дублирования контрольных мероприятий Счетной палаты Российской Федерации.
Вторая важная задача нового функционала финнадзоров — подтверждение достоверности отчетности о реализации государственных программ, государственных заданий, отчетности о результатах использования межбюджетных трансфертов. На сегодняшний день этот функционал до конца не реализован, хотя достоверность результатов, которые отражают ГРБС и остальные объекты контроля, имеет колоссальное значение для принятия дальнейших управленческих решений.
Третья задача — анализ систем внутреннего финансового контроля и аудита, рекомендации по их дальнейшему совершенствованию и развитию. Пока эта функция носит достаточно формальный характер и требует дальнейшей доработки.
Новый список нарушений
При обсуждении вопроса эффективности или неэффективности бюджетных расходов часто возникает предложение по введению ответственности, вплоть до уголовной, за неэффективное использование бюджетных средств. Логика простая: в Бюджетном кодексе прописан принцип эффективности использования бюджетных средств, а значит, и в Кодексе об административных правонарушениях, и в Уголовном кодексе должны предусматриваться санкции за неэффективное использование бюджетных средств. На наш взгляд, это не совсем правильный подход. Если ГРБС и ПБС в рамках осуществления бюджетного процесса, начиная от планирования бюджета и заканчивая принятием денежных обязательств, соблюдают все требования к исполнению соответствующих бюджетных процедур и находят наилучшие решения на этих стадиях, то принцип эффективности использования бюджетных средств будет всегда соблюден.
Поэтому существует обратное утверждение: если на любом этапе бюджетного процесса (планирования, исполнения) выявляются нарушения бюджетных процедур или недостатки в ходе их реализации, то, соответственно, это фактически всегда является свидетельством неэффективности бюджетных расходов, выражающейся в зависании средств на счетах бюджетной системы, росте дебиторской задолженности по авансам и т. д. Для того чтобы пресекать существенные нарушения, приводящие к неэффективности и нецелевому расходованию бюджетных средств, Законом от 23 июля 2013 г. № 252‑ФЗ в Кодексе об административных правонарушениях были предусмотрены 18 видов (составов) административных правонарушений, которые охватывают все стадии бюджетного процесса. Рассмотрим, к примеру, статью 15.15.6 КоАП РФ «Нарушение порядка представления бюджетной отчетности».
Наименование статьи говорит только о нарушениях при формировании бюджетной отчетности. На самом деле список противоправных действий в рамках данной статьи значительно шире, поскольку охватывает не только вопросы несвоевременного представления бюджетной отчетности, но и вопросы непредставления или несвоевременного представления сведений, необходимых для планирования и исполнения бюджета. А это значит, что несоблюдение сроков представления соответствующих документов, обоснований бюджетных ассигнований, прогнозов и т. д., в том числе и по администрированию доходов, влечет за собой применение этой статьи Кодекса административных правонарушений, если соответствующие требования к срокам по представлению указанных документов предусмотрены в нормативных правовых актах.
Список правонарушений будет уточнен, поскольку существенные нарушения, которые влекут неэффективность, связаны не только с несоблюдением сроков, но и с несоблюдением других требований, влекущих, например, завышение стоимости мероприятий (см. табл. 1).
Нарушение порядка формирования и финансового обеспечения государственного (муниципального) задания представляет особый интерес. С 1 января 2016 года на федеральном уровне будет действовать постановление Правительства от 26 июня 2015 г. № 640, которое регулирует порядок формирования государственного задания в отношении федеральных государственных учреждений и финансового обеспечения выполнения государственного задания. Сейчас в этот порядок вносятся уточнения, устанавливающие более четкие требования к ГРБС: что они должны делать, в какие сроки, какие меры должны применять к учреждениям. За нарушения этих требований и будет применяться статья 15.15.15 КоАП РФ.
Далее рассмотрим этап принятия денежных обязательств, составления заявки на кассовый расход (платежного документа) получателем бюджетных средств. Обратимся к статье 15.14 Кодекса об административных правонарушениях, которая предусматривает ответственность за нецелевое использование бюджетных средств. Правила отнесения нарушений к нецелевым расходам давно устарели, поскольку действуют в почти неизменном виде с 2004 года. Как правило, ошибки, которые возникают при применении кодов бюджетной классификации, относятся контролерами к нецелевым расходам. Далее выясняется, что нарушение классифицировано неверно, поскольку использование средств на цели, предусмотренные в плановых документах, бюджетной смете по неправильному коду, не может расцениваться как нецелевое использование бюджетных средств. При этом далеко не всегда ошибки при применении кодов бюджетной классификации приводят к какому-либо реальному ущербу для государства.
Назрела необходимость в пересмотре состава противоправных действий (ст. 15.14 КоАП РФ и 285.1 УК РФ). В рамках работы над новой редакции Бюджетного кодекса предлагается определить, что за подтверждение администратором расходов обязанности оплатить из бюджета денежные обязательства, влекущие ущерб государству, вменяется административная ответственность, если ущерб невелик, и уголовная — если имеет место ущерб в крупном размере.
В этой связи необходимо также дать качественное определение понятия «ущерб, причиненный нарушениями бюджетного законодательства».
Следующий шаг в развитии составов правонарушений — выделение отдельного состава правонарушений в сфере закупок, влекущих неэффективное расходование бюджетных средств (табл. 2).
В Кодексе об административных правонарушениях появятся позиции, связанные с включением необоснованных закупок в план закупок и план-график. Этими нарушениями в приоритетном порядке на предварительной стадии, до формирования извещений, будут заниматься финнадзоры. Если финнадзор будет видеть в этих документах необоснованную закупку с нарушением норматива затрат, с превышением требований по формированию начальной (максимальной) цены контракта, то в этом случае до заключения контракта финнадзор будет выносить предписание по устранению нарушений. Если ошибка не будет исправлена, то это нарушение подпадет под более жесткую административную ответственность за продолжающиеся неправомерные действия.
Нюансы проверок
Помимо контроля в отношении участников бюджетного процесса своего бюджета финнадзор осуществляет проверку соблюдения условий предоставления межбюджетных трансфертов и субсидий бюджетным и автономным учреждениям. Таким образом, появляется еще одна сфера для уточнения полномочий и повышения эффективности деятельности контролеров. В этом случае нужно четко разграничить область проверки между финнадзором и ГРБС, который предоставляет межбюджетный трансферт (рис. 1).
Финнадзор должен тесно взаимодействовать с ГРБС, который, со своей стороны, обязан видеть причины, по которым не достигнуты планируемые показатели результативности использования трансфертов. Если ГРБС не разбирается с этим и не применяет к нарушителям меру ответственности в пределах своей компетенции, то финнадзор должен наказать ГРБС за неисполнение соответствующих полномочий.
На слайде схематично проиллюстрирована ситуация в отношении межбюджетных трансфертов на примере работы Росфиннадзора с межбюджетными трансфертами, предоставляемыми из федерального бюджета (рис. 2).
Для того чтобы взаимодействие с ГРБС было эффективным, проектируемые сейчас поправки в Бюджетный кодекс и КоАП РФ создадут условия, позволяющие финнадзорам эффективно реализовывать полномочия по контролю за предоставлением и расходованием межбюджетных трансфертов, результативностью их использования.
С одной стороны, они позволят финнадзорам сразу выносить представления главным распорядителям, предоставляющим субсидии, в связи с недостижением показателей, допущенным получателями этих субсидий, и непринятием мер к ним со стороны соответствующего главного распорядителя, предоставившего трансферт. По результатам рассмотрения представления будут возможны три варианта развития событий:
1) ГРБС принимает соответствующие меры;
2) ГРБС доказывает, что достижению результатов препятствовали объективные обстоятельства;
3) направляется предписание ГРБС об обязательном принятии соответствующих мер (по возврату части субсидии), если первое и второе условия не были выполнены.
С другой стороны, ГРБС могут выполнять свои полномочия не в полном объеме — например, затягивать c подготовкой актов и с заключением соглашений о предоставлении субсидий из федерального бюджета. Часто получается, что деньги приходят в бюджет субъекта РФ (муниципалитета) в ноябре, ближе к декабрю, а результат нужно получить до конца этого же года. На 1 января получить какие-то результаты фактически невозможно. В связи с этим ставится под удар бюджет субъекта РФ (муниципалитета). К сожалению, на практике все претензии предъявляются к бюджету субъекта РФ. Они заключаются в том, что не достигнуты результаты, на которые заложены субсидии. Поэтому финнадзор должен быть ориентирован на комплексную проверку не только объектов и получателей межбюджетных трансфертов, но и на ГРБС, которые предоставляют межбюджетные трансферты. Если ГРБС нарушает установленные процедуры предоставления межбюджетных трансфертов, то соответствующая административная ответственность должна быть применена именно к нему. Сейчас статья 15.15.3 «Нарушение условий предоставления межбюджетных трансфертов» Кодекса об административных правонарушениях написана довольно общими словами, поэтому финнадзору не всегда удается подвести ГРБС под ответственность. В этой связи подготовлены соответствующие поправки, которые помогут исправить эту ситуацию.
Административное производство
Вступил в силу Закон от 27 октября 2015 г. №
Нормативные акты, регулирующие деятельность Росфиннадзора, показаны на рис. 3.
Сейчас Минфин России занимается подготовкой практических рекомендаций по реализации результатов контрольных мероприятий органов внутреннего государственного (муниципального) финансового контроля, в рамках которых, с одной стороны, будут четко обобщены типовые противоправные действия, допускаемые всеми объектами контроля: финорганами, ГРБС, ПБС, иными юридическими лицами. С другой стороны, будет прописано, как работать с выявленным противоправным действием при различных обстоятельствах. Какие правонарушения нужно выражать в денежном выражении, а какие — только в количественном. До сих пор бывают случаи, когда недочеты операций по ведению бюджетного учета, которые никак не приводят к искажению бюджетной отчетности, в результатах отчетных мероприятий фигурируют как нарушения на крупные суммы (см. рис. 4).
Цели и задачи внутреннего финансового контроля и аудита
Цели и задачи системы внутреннего финансового контроля и аудита отличны от того, что делает финнадзор. Главная задача внутреннего финансового контроля в том, чтобы не допустить проявления существенных нарушений бюджетного законодательства. Этот контроль направлен на устранение и недопущение недочетов при формировании документов, необходимых для планирования, исполнения бюджета, составления бюджетной отчетности.
Технически эту задачу можно решить путем применения формализованных инструментов внутреннего финансового контроля, таких как карта внутреннего контроля, журнал учета результатов внутреннего контроля. При этом важно понимать, что часть операций — достаточно простые, по ним, как правило, не допускается нарушений, поэтому они не нуждаются в дополнительном контроле. В этой связи на первый план выходит работа с рисками допущения бюджетных нарушений, то есть с теми рисками, которые связаны с проведением операций в рамках реализации бюджетных полномочий в системе главного администратора бюджетных средств.
В методике осуществления финансового контроля и аудита, доведенной до ГРБС, обобщен типовой перечень операций и факторов риска, способствующих тому, чтобы контроль был направлен на самые рискоемкие операции, процессы, которые в дальнейшем могут привести к грубым нарушениям.
Еще одна цель внутреннего финансового контроля — организация эффективной функции ведомственного финансового контроля. В основном этот контроль осуществляется в отношении документов, предоставляемых ГРБС, с тем чтобы после необходимой проверки отправить их на доработку. В частности, это касается вопросов составления сводной бюджетной отчетности, свода бюджетных смет, других сводных документов. В данном случае проверка главным распорядителем финансовых документов подведомственных участников бюджетного процесса осуществляется исключительно в рамках реализации основных обязанностей финансистов, бухгалтеров центрального аппарата ведомства. То есть здесь не идет речь о процедурах назначения проверок, оформления актов и других атрибутах финнадзоровского контроля.
Что касается последующего ведомственного финансового контроля, сейчас обсуждается вопрос о внесении изменений в постановление от 17 марта 2014 г. № 193 (далее — Постановление № 193), в рамках которых будут рассмотрены критерии необходимости такого контроля. На наш взгляд, если подведомственная сеть небольшая, то необходимости в организации и осуществлении последующего ведомственного финансового контроля нет.
Особенности для казенных учреждений
Еще один аспект связан с организацией внутреннего финансового контроля в казенных учреждениях.
Это направление не регулируется Бюджетным кодексом. Обратите внимание на статью 19 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402‑ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон №
Внутренний контроль фактов хозяйственной жизни, совершаемых в подразделениях ПБС, в принципе может быть организован в соответствии с картами внутреннего контроля, аналогичными применяемым подразделениями ГРБС в соответствии с Постановлением № 193.
Внутренний финансовый аудит
Внутренний финансовый аудит — это функция, которая подскажет руководству, каким образом настроить, уточнить внутренний финансовый контроль, чтобы он надежно работал. В первую очередь аудиторские проверки направлены на оценку надежности внутреннего финансового контроля в отношении конкретной бюджетной процедуры (см. рис. 5).
Если внутренний аудитор выявляет нарушение бюджетного законодательства, то это является подтверждением неправильной работы системы внутреннего финансового контроля. И задача внутреннего аудита заключается в том, чтобы рекомендовать конкретные меры по недопущению в дальнейшем таких нарушений (см. рис. 6).
В настоящее время продолжается работа по развитию функции внутреннего аудита. Основная цель — сделать его комплексным, направить не только на оценку надежности организации бюджетных процедур, но и на оценку эффективности работы органа власти в целом.
Также важен вопрос обучения внутренних аудиторов, повышения уровня знаний должностных лиц, которые будут заниматься этим видом деятельности.