Новые технологии бюджетирования как инструмент повышения эффективности деятельности учреждений
Рассмотрим последовательность шагов при переходе к бюджетированию на примере образовательных организаций высшего образования, представляющих собой типичный пример многопродуктовой и многофункциональной организации1.
Внедрение системы бюджетирования особенно актуально для вузов, деятельность которых сложна, результаты — многообразны, а ресурсы используются в различных видах деятельности: преподаватели участвуют в нескольких образовательных программах, научные сотрудники и результаты научных исследований используются в учебном процессе и т. д.
С чего следует начинать переход к бюджетированию?
Планирование в рамках новой системы бюджетирования осуществляется в несколько этапов:
разработка общих принципов (правил) формирования бюджетов доходов и расходов вуза;
анализ доходов и расходов структурных подразделений вуза за отчетный период и корректировка общих принципов;
определение общих параметров формирования бюджетов доходов и расходов центров прибыли с учетом приоритетов развития, целей и задач;
формирование бюджетов доходов и расходов центров прибыли.
Этап 1. Разработка общих принципов (правил) формирования бюджета доходов и расходов центров прибыли
Руководство вуза должно определить, на основании каких принципов и подходов должны формироваться бюджеты доходов и расходов (далее — БДР) центров прибыли.
При определении принципов формирования БДР прежде всего руководству вуза необходимо ответить на следующие вопросы:
Что считать доходами центра прибыли?
Какие расходы являются прямыми для центров ответственности?
Как определять косвенные расходы центров прибыли?
Как формировать расходы обеспечивающих подразделений?
Как формировать резерв средств, который используется для финансирования стратегических целей и приоритетов развития?
Доходы центра прибыли
Доходы определяются как сумма доходов от оказания государственных услуг (выполнения работ), доходов от оказания платных услуг (выполнения работ), а также от иной приносящей доход деятельности. Рассчитать объем доходов от оказания платных услуг достаточно просто, поскольку цена на оказанные услуги и количество граждан, заплативших за них, — величины известные. Отдельной задачей является определение бюджетных доходов центров прибыли, поскольку финансовое обеспечение государственного задания определяется учредителем в целом по вузу, который может самостоятельно распределять их по своим структурным подразделениям. Вуз может использовать, например, ежегодно утверждаемые Минобрнауки России единые нормативные затраты, которые устанавливаются в отношении стоимостных групп специальностей и направлений подготовки.
Если вуз принял решение формировать резерв средств, которые могут использоваться на усмотрение руководства на различные цели, то тогда доходы центров прибыли должны рассчитываться как произведение полных доходов и понижающего коэффициента. Оставшаяся часть полных доходов центра прибыли аккумулируется в резерв. При этом понижающий коэффициент может быть как единым для всех, так и дифференцироваться по разным центрам прибыли с учетом приоритетов развития вуза. Значение такого понижающего коэффициента определяется путем моделирования различных вариантов и выбора наиболее оптимального с учетом величины общих доходов вуза и на основе анализа баланса доходов и расходов центров прибыли за отчетный период.
Прямые расходы центров ответственности
Расходы центров ответственности планируются в разрезе прямых и косвенных. Прямые расходы включают в себя затраты, которые напрямую относятся к деятельности центра прибыли (расходы на фонд оплаты труда профессорско-преподавательского персонала факультета, на приобретение материальных запасов на нужды факультета и т. д.). Они определяются как для центров прибыли, так и для обеспечивающих подразделений. Это те расходы, на которые центры ответственности могут влиять и за которые прежде всего они несут ответственность.
Косвенные расходы центров прибыли
Общие принципы и алгоритм определения косвенных расходов центра прибыли являются важнейшим элементом системы планирования. Они включают в себя общевузовские расходы и расходы обеспечивающих подразделений. В целях проведения анализа доходов и расходов центров прибыли косвенные расходы в полном объеме относятся на центры прибыли.
В целях проведения анализа доходов и расходов общевузовские затраты должны быть отнесены ко всем подразделениям вуза, включая центры расходов.
Расходы обеспечивающих подразделений — затраты подразделений, которые обслуживают интересы академических подразделений (центров прибыли). Они относятся к тем центрам прибыли, деятельность которых обеспечивают соответствующие центры расходов.
Базы для распределения косвенных расходов вуз определяет самостоятельно. Сумма прямых и косвенных расходов каждого центра прибыли формирует полные расходы, которые сопоставляются с его доходами.
Прежде всего определяется, какие расходы являются косвенными по отношению к центрам прибыли. Затем определяются драйверы расходов, пропорционально которым косвенные расходы относятся к центрам прибыли. Для разных направлений расходов применяются разные базы распределения, самыми распространенными из которых являются:
численность обучающихся;
количество штатных сотрудников ППС центра прибыли;
ФОТ ППС штатных сотрудников центра прибыли;
занимаемые площади.
Принципы и методика расчета косвенных расходов должны быть закреплены внутренним документом для обеспечения прозрачности бюджетного планирования.
При разработке принципов определения полных расходов центров прибыли важно также разграничить полномочия различного уровня по расчету и распределению. В системе бюджетирования при планировании расходов одни расходы могут рассчитываться на одном уровне, а, например, распределяться по видам деятельности — на другом. Другие же расходы целесообразно и калькулировать, и распределять по видам деятельности на одном и том же уровне.
В таблице 1 приводится пример разграничения полномочий по расчету и распределению расходов. При этом рассматривается распределение по центрам прибыли и центрам расходов, а также распределение по видам деятельности (образование, наука, пр.).
Как видно из таблицы, в данном примере централизованно:
рассчитываются общевузовские расходы и распределяются по центрам прибыли и центрам расходов и обеспечивающим подразделениям;
распределяются расходы обеспечивающих подразделений по центрам прибыли.
На уровне центров прибыли:
рассчитывается и распределяется по видам деятельности объем прямых расходов;
распределяется по видам деятельности объем косвенных расходов.
Обеспечивающие подразделения только рассчитывают объем прямых расходов по направлениям расходов (фонд оплаты труда, материальные запасы, транспорт, связь и т. д.).
Такой подход обеспечивает более точное распределение косвенных расходов по видам деятельности, поскольку на уровне центра прибыли это сделать проще, чем на уровне центра расходов.
Формирование расходов обеспечивающих подразделений
Формирование расходов обеспечивающих подразделений может осуществляться разными методами. Один из подходов заключается в том, что на первом этапе определяются расходы обеспечивающих подразделений исходя из потребности по направлениям затрат, а затем они относятся на деятельность центров прибыли на основе пропорционального распределения, с использованием четко определенных и согласованных критериев.
Другой способ заключается в том, что сначала из части доходов центров прибыли формируется фонд средств, которые затем распределяются по обеспечивающим подразделениям также пропорционально базе распределения, например пропорционально потребностям финансирования.
При этом и в первом и во втором случае расходы обеспечивающих подразделений в рамках планирования и анализа все равно должны относиться к расходам центров прибыли.
Формирование резерва средств для финансирования стратегических целей и приоритетов развития
Важнейшим инструментом интеграции стратегического и финансового планирования является резерв средств для финансирования стратегических целей и приоритетов развития. Его объем определяется на основе анализа финансового положения вуза за отчетный период, а также исходя из необходимости сохранения нулевого или положительного баланса доходов и расходов по большинству центров прибыли.
Резервные фонды являются основным инструментом интеграции показателей стратегического планирования в систему финансового планирования, поскольку средства этих фондов распределяются на основе политического решения исключительно с учетом приоритетов развития вуза. Направления расходов таких фондов могут включать в себя следующие позиции:
финансовая поддержка центров прибыли с отрицательным балансом доходов и расходов, однако являющихся приоритетными с точки зрения развития вуза, для поддержания бренда вуза;
финансовая поддержка развития приоритетных направлений;
финансирование отдельных мероприятий, запланированных на очередной финансовый год.
Этап 2. Анализ доходов и расходов структурных подразделений вуза за отчетный период
Процесс планирования в рамках системы бюджетирования должен начинаться с анализа финансовых показателей отчетного периода. Поэтому первым этапом планирования в рамках системы бюджетирования является анализ доходов и расходов вуза за отчетный период в разрезе структурных подразделений.
Целью анализа доходов и расходов подразделений вуза является оценка рентабельности центров прибыли вуза, сопоставления доходов и полных расходов подразделений за отчетный период. К центрам прибыли, как правило, относятся академические подразделения — факультеты и институты.
Для того чтобы провести полноценный анализ доходов и расходов центров прибыли, необходимо определить по данным отчетного года в соответствии с общими принципами, разработанными на первом этапе, полные расходы центров прибыли и доходы центров прибыли. Для целей проведения анализа отчетных показателей по каждому структурному подразделению формируются аналитические данные, включающие в себя:
полные доходы центров прибыли за отчетный период в разрезе источников и видов деятельности;
прямые расходы центров прибыли в разрезе видов деятельности;
общеуниверситетские расходы, отнесенные к центрам прибыли, в разрезе видов деятельности;
расходы центров расходов, отнесенные к центрам прибыли, в разрезе видов деятельности.
Схема анализа доходов и расходов центров прибыли приведена на рис. 1.
Без такого анализа бюджетное планирование на очередной финансовый год не представляется возможным.
Полученные аналитические данные позволят в том числе:
проанализировать баланс доходов и расходов центров прибыли и выявить «убыточные центры прибыли»;
определить факторы, влияющие на баланс доходов и расходов структурных подразделений;
выявить приоритетные направления, по которым будет осуществляться финансовая поддержка отдельных центров ответственности;
выявить направления оптимизации расходов центров расходов в очередном финансовом году;
определить «точки роста» доходов, в том числе из внебюджетных источников;
определить направления оптимизации видов деятельности с целью повышения рентабельности центров ответственности и эффективности оказания образовательных услуг;
определить подразделения для финансовой поддержки отдельных проектов и мероприятий в очередном финансовом году.
По итогам проведения анализа доходов и расходов могут приниматься решения по сокращению затрат отдельных подразделений, а также по увеличению прибыли подразделения за счет резервных фондов вуза в очередном финансовом году.
Результаты анализа должны служить информационной основой для формирования общих принципов и параметров формирования бюджетов доходов и расходов центров прибыли.
Этап 3. Разработка общих параметров формирования бюджета доходов и расходов центров прибыли
Формирование БДР может осуществляться с использованием подхода «сверху вниз», «снизу вверх» и их комбинации. Помимо различий в самой технике планирования БДР в данных подходах различается методология финансирования расходов на выполнение централизованных функций, или общевузовских расходов.
Оптимальным является комбинирование двух подходов. При использовании комбинированного подхода руководство вуза определяет общие принципы подготовки БДР, а также ежегодно доводит до подразделений общие параметры формирования БДР. Подразделения на основании доведенных сверху общих параметров планируют свои расходы по направлениям деятельности в максимально возможной детализации.
Общие параметры, которые формируются «сверху вниз», могут включать в себя, например:
минимальные плановые показатели по объему доходов;
косвенные расходы структурных подразделений в разрезе общевузовских расходов и расходов обеспечивающих подразделений;
объемы финансового обеспечения отдельных проектов и мероприятий и т. д.
Таким образом, все центры прибыли вуза формируют свои бюджеты доходов и расходов в соответствии с общими принципами и в рамках общих параметров, сформированных и доведенных до них «сверху» до начала процесса планирования.
Этап 4. Формирование бюджетов доходов и расходов структурных подразделений на очередной финансовый год
Формирование БДР — это основной и самый сложный этап планирования в рамках системы бюджетирования. Он формируется с целью оценки рентабельности структурных подразделений, видов деятельности, услуг и работ, отдельных проектов и мероприятий.
Центры прибыли должны формировать свои бюджеты доходов и расходов по заранее установленным принципам, закрепленным во внутреннем документе вуза, а также в рамках заданных параметров.
БДР формируются по каждому центру прибыли. Часть параметров, как было указано выше, доводится до центра прибыли сверху, часть бюджета формируется на уровне самого центра. Вуз сам устанавливает перечень параметров, которые доводятся сверху вниз, и сферу ответственности и степень необходимой (или возможной) детализации расходов на уровне самого центра.
На рис. 2 представлен примерный алгоритм формирования БДР центра прибыли.
Центр прибыли получает сверху значение минимальных доходов, которые должно принести подразделение в очередном финансовом году, а также формулу расчета собственных доходов центра с учетом процента отчисления в резервные фонды вуза. Кроме того, в общих принципах формирования бюджетов может быть закреплено положение, в соответствии с которым, если центр прибыли заработает больше установленного значения, то он может использовать эти доходы на свое усмотрение. Центр прибыли сам принимает решение, за счет каких видов деятельности будут получены эти доходы. Также он может принять решение об увеличении объема доходов и запланировать меры по привлечению дополнительных доходов.
Информация об объеме косвенных расходов также доводится до подразделения сверху.
На уровне центра прибыли:
рассчитывается объем прямых расходов в разрезе видов деятельности;
распределяются косвенные расходы по видам деятельности.
При этом центру прибыли необходимо стремиться к общему балансу доходов и расходов на уровне подразделения. Баланс доходов и расходов различных видов деятельности может быть как отрицательным, так и положительным.
На уровне центра прибыли объектами планирования могут стать отдельные образовательные программы, курсы, научно-исследовательские проекты, отдельные мероприятия (рис. 3).
Преимущество описанной технологии планирования и бюджетирования состоит в том, что она позволяет формировать аналитику по доходам и расходам в тех разрезах, которые необходимы руководству для принятия эффективных управленческих решений. Бюджет доходов и расходов вуза может содержать аналитические данные по доходам не только в разрезе источников поступлений, но и по видам деятельности, по центрам финансовой ответственности.
Важным результатом формирования БДР является возможность расчета расходов на единицу результата деятельности вуза — подготовку студента по определенной образовательной программе, слушателя программы дополнительного образования, направления научной деятельности.
1 Начало статьи см. в журнале «Бюджетный учет» № 11/2015. С. 30–35.