Ликбез: виды затрат. Прямые, накладные, общехозяйственные, издержки обращения
Статья посвящена различным видам аналитических счетов, входящих в счет 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг». Рассмотрим вопросы учета себестоимости работ, услуг, не углубляясь в вопросы формирования себестоимости готовой продукции. Разберем, что такое прямые расходы, накладные и общехозяйственные расходы, издержки обращения. Чем эти виды расходов отличаются, что относится к этим расходам, и для чего они нужны.
Нормативная база
Термины, определяющие различные виды затрат, введены в пунктах 134, 135 и 136 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н). В Инструкции № 157н используются как термин «расходы», так и термин «затраты». В статье будет отдаваться предпочтение термину «затраты», так как термин «виды расходов» имеет специальное значение в бюджетной классификации.
Прямые затраты непосредственно относятся на себестоимость изготовления единицы готовой продукции, выполнения работы, оказания услуги (п. 134 Инструкции № 157н).
Определения накладных и общехозяйственных затрат Инструкция № 157н не содержит. Однако есть описание порядка их распределения.
Затраты учреждения при изготовлении готовой продукции, выполнении работ, оказании услуг делятся на прямые и накладные. Распределение накладных расходов производится одним из способов: пропорционально прямым затратам по оплате труда, материальным затратам, иным прямым затратам, объему выручки от реализации продукции (работ, услуг), иному показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения (п. 134 Инструкции № 157н).
Общехозяйственные расходы учреждения, произведенные за отчетный период (месяц), согласно утвержденной учреждением учетной политике распределяются на себестоимость реализованной готовой продукции, оказанных работ, услуг, а в части нераспределяемых расходов — на увеличение расходов текущего финансового года (п. 135 Инструкции № 157н).
Издержки обращения — сумма затрат, произведенных учреждением в результате реализации товаров, в том числе в процессе продвижения товаров, относится к издержкам обращения (п. 136 Инструкции № 157н).
Из этих определений можно сделать следующие выводы:
накладные затраты подлежат распределению на конкретные виды работ, услуг; этот же вывод подтверждается корреспонденциями счетов для счета 0 109 70 000 «Накладные расходы», приведенными в пункте 60 Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16 декабря 2010 г. № 174н (далее — Инструкция № 174н);
общехозяйственные расходы подлежат распределению, причем не только на себестоимость работ, услуг; этот же вывод подтверждается корреспонденциями счетов для счета 0 109 80 000 «Общехозяйственные расходы», приведенными в пункте 62 Инструкции № 174н;
согласно приведенному определению термин «издержки обращения» относится только к расходам, связанным с реализацией товара, следовательно, расходы учреждения, связанные с реализацией работ, услуг, к издержкам обращения не относятся.
Обязательность учета себестоимости
Сначала разберемся, является ли обязательным использование счета 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг». Для этого обратимся к нормативно-правовой базе. Пункт 134 Инструкции № 157н указывает, что выбор способа калькулирования себестоимости единицы продукции (объема работы, услуги) и базы распределения накладных расходов между объектами калькулирования осуществляется учреждением самостоятельно или органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, таким образом, чтобы оптимизировать степень полезности учетных данных для целей управления при допустимом уровне трудоемкости учетных процедур.
Этот абзац отвечает на два ключевых вопроса:
Как правильно организовать учет себестоимости?
Ответ: единых для всех предписаний нет. Методика учета вырабатывается для каждого учреждения индивидуально таким образом, чтобы:
с одной стороны, получить практически полезный результат;
с другой стороны, получение результата не должно быть трудоемким.
Кто устанавливает методику учета себестоимости для учреждения?
Ответ: в первую очередь — учредитель, во вторую очередь — само учреждение.
Этот вывод также подтверждается нормами пункта 60 Инструкции № 157н, где указано, что способ распределения накладных расходов устанавливается либо учредителем, либо самим учреждением.
Приведенная норма пункта 134 Инструкции № 157н — единственное указание в Инструкции № 157н, где необходимость учетной процедуры увязана с практической пользой от полученного результата. Есть практическая польза для управления учреждением — учетная процедура нужна. Нет практической пользы для управления учреждением — учетная процедура не нужна. Хорошо бы еще такую норму добавить к счетам 401 40 «Доходы будущих периодов», 401 50 «Расходы будущих периодов» и 401 60 «Резервы предстоящих расходов».
Если учредитель не установил для учреждения никаких специальных требований по порядку калькулирования себестоимости, учреждение вправе установить методику самостоятельно. В том числе принять решение о том, что фактическая себестоимость работ, услуг не будет калькулироваться и все затраты будут относиться на финансовый результат текущего года (счет 0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года»). Могут быть установлены разные методики для разных кодов вида финансового обеспечения. Соответствующее положение учетной политики может быть сформулировано следующим образом.
Для государственных (муниципальных) услуг
В соответствии с пунктом 134 Инструкции № 157н ввиду отсутствия указаний от учредителя установить следующую методику исчисления себестоимости государственных (муниципальных) услуг:
все расходы за счет средств субсидии на государственное (муниципальное) задание относятся на финансовый результат текущего года (на счет 4 401 20 000 «Расходы текущего финансового года»).
Для платных услуг (работ)
В соответствии с пунктом 134 Инструкции № 157н ввиду отсутствия указаний от учредителя установить следующую методику исчисления себестоимости платных услуг (работ) в рамках приносящей доход деятельности:
все расходы за счет средств от приносящей доход деятельности относятся на финансовый результат текущего года (на счет 2 401 20 000 «Расходы текущего финансового года»).
Если учредителем или самим учреждением все-таки будет принято решение исчислять фактическую себестоимость услуг, работ, необходимо разработать и утвердить в учетной политике методику калькулирования. Обязательно нужно решить следующие вопросы:
1) Насколько детально будет калькулироваться себестоимость? Проще говоря, себестоимость чего будет калькулироваться? Каждого вида оказываемых услуг или по каждому из подразделений отдельно?
Например:
БУ общеобразовательная школа согласно муниципальному заданию оказывает единственный вид муниципальной услуги: реализация основных общеобразовательных программ среднего (полного) общего образования. Значит, будем считать себестоимость единственной услуги?
БУ центр социального обслуживания населения оказывает платную услугу социального обслуживания на дому. Будем считать себестоимость этой одной услуги или себестоимость этой услуги отдельно для каждого из 15 отделений центра, расположенных в поселениях муниципального района?
БУ станция по борьбе с болезнями животных оказывает два десятка видов платных услуг: выдачу различных справок, платную вакцинацию, проведение анализов и т. д. Будем считать отдельно себестоимость каждой услуги?
БУ районная больница оказывает медицинские услуги и в рамках государственного задания (много видов услуг), и за плату (тоже много видов услуг). Будем считать фактическую себестоимость каждого вида услуг па каждому из источников финансового обеспечения?
2) К выработке методики распределения затрат можно приступать только после того, как будет определена степень детализации исчисления себестоимости.
Внимание!
Если учредитель устанавливает для бюджетного/автономного учреждения требование о калькулировании себестоимости работ, услуг, то он также обязан дать подробные указания, как это следует делать.
На практике часто получается, что учредитель ограничивается устным требованием проводить все затраты через счет 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг». Бюджетное/автономное учреждение формально выполняет это требование, выдавая учетный результат, который не имеет никакого смысла.
Можно привести такой наглядный пример. Допустим, учреждение организует учет продуктов питания следующим образом. В учете используется единственная номенклатурная позиция «еда». На 1 января 2016 года на счете 105 32 «Продукты питания — иное движимое имущество учреждения» сформирован остаток 138 кг «еды». За январь 2016 года поступление 112 кг «еды», израсходовано 127 кг. Вот и весь учет. С формальной точки зрения все правильно. Первичные документы есть. Показатели в Главной книге есть. Показатели в Сведениях о движении нефинансовых активов учреждения (ф. 0503768) и в Балансе государственного (муниципального) учреждения (ф. 0503730) будут. При этом совершенно понятно, что это не учет, а формальность. Похожая методика на практике очень часто применяется в отношении «учета себестоимости». Вроде бы формально учет и есть, но его результат не имеет смысла.
Единственный вид оказываемых услуг (производимых работ)
Согласно пункту 134 Инструкции № 157н если учетной политикой учреждения установлена степень детализации калькулирования себестоимости «единственная услуга», то все расходы, относящиеся к этой единственной услуге, следует учитывать как прямые расходы. Это совершенно логичное требование. Так как калькулируемая услуга единственная, то, соответственно, все затраты будут относиться к ней.
Обратите внимание, что речь идет не о фактическом количестве разных видов оказываемых услуг (выполняемых работ), а об установленной в учетной политике степени детализации учета себестоимости.
Например, БУ Центр социального обслуживания населения оказывает четыре вида платных услуг: социального обслуживания на дому, социальной парикмахерской, социальной столовой, социальной бани. Учредитель установил единственное требование к исчислению себестоимости платных услуг: применение счета 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг». Учреждение своей учетной политикой установило, что в части платных услуг будет калькулироваться себестоимость единственного вида услуг: «платная социальная услуга». В соответствии с нормами пункта 134 Инструкции № 157н все затраты, относящиеся к оказанию платных услуг, учреждение будет относить к группе прямых затрат.
В случае если учредитель установил единственное общее требование к калькулированию себестоимости услуг (работ) — чтобы использовался счет 0 109 00 000, соответствующие нормы учетной политики могут быть сформулированы следующим образом:
В соответствии с пунктом 134 Инструкции № 157н ввиду отсутствия подробных указаний учредителя в отношении порядка калькулирования себестоимости государственных (муниципальных) услуг установить следующий порядок:
для целей калькулирования себестоимости в учете отражается единственная государственная (муниципальная) услуга, все расходы, связанные с оказанием государственных (муниципальных) услуг, считаются прямыми расходами (учитываются на счете 4 109 60 000 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг») и относятся к единственной аналитической единице учета «государственная (муниципальная) услуга».
В соответствии с пунктом 134 Инструкции № 157н ввиду отсутствия подробных указаний учредителя в отношении порядка исчисления себестоимости платных услуг установить следующий порядок:
для целей калькулирования себестоимости в учете отражается единственная платная услуга, все расходы, связанные с оказанием платных услуг, считаются прямыми расходами (учитываются на счете 2 109 60 000 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг») и относятся к единственной аналитической единице учета «платная услуга».
Единственная государственная (муниципальная) услуга
Например, есть бюджетное учреждение — общеобразовательная школа, которое в рамках муниципального задания оказывает единственную муниципальную услугу: реализация основных общеобразовательных программ среднего (полного) общего образования. Учредитель дает этому учреждению указание: калькулировать себестоимость муниципальных услуг с использованием счета 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг».
Рассмотрим это указание с точки зрения приведенной ранее нормы пункта 134 Инструкции № 157н: разрабатывать методику калькулирования «таким образом, чтобы оптимизировать степень полезности учетных данных для целей управления при допустимом уровне трудоемкости учетных процедур».
Увеличение трудоемкости учетных процедур
Для учреждения
Трудоемкость учетных процедур по сравнению с отнесением всех затрат на финансовый результат текущего года практически не увеличится. Просто вместо корреспонденции со счетом 4 401 20 000 «Расходы текущего финансового года» будет корреспонденция со счетом 4 109 60 000 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг». Добавится только еще одна группа проводок: закрытие показателей счета 4 109 60 000 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг» на финансовый результат. Кстати, а как это сделать правильно? Подсказку можно найти в пункте 53 Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 25 марта 2011 г. № 33н (порядок заполнения показателей Отчета о финансовых результатах деятельности учреждения (ф. 0503721) (далее — Отчет (ф. 0503721)), где упоминается корреспонденция счета 4 109 60 000 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг» со счетом 4 401 10 180 «Прочие доходы». Поскольку эти показатели нужны только на этапе формирования Отчета (ф. 0503721) и Справки по заключению учреждением счетов бухгалтерского учета отчетного финансового года (ф. 0503710) (далее — Справка (ф. 0503710)), то есть при составлении годовой отчетности закрытие счетов 4 109 60 000 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг» на счет 4 401 10 180 «Прочие доходы» можно проводить один раз в конце года.
Также обратим внимание, что бюджетное/автономное учреждение получает субсидию не только на обеспечение исполнения государственного (муниципального) задания, но и на содержание особо ценного имущества. Расходование этой части средств субсидии не может быть включено в себестоимость. Эти расходы по величине никак не зависят от объема государственного (муниципального) задания. Поэтому расходы на содержание особо ценного имущества за счет средств субсидии недопустимо включать в себестоимость, они должны отражаться по дебету счета 4 401 20 000 «Расходы текущего финансового года».
Внимание!
Расходы за счет средств субсидии на государственное (муниципальное) задание в части содержания особо ценного имущества недопустимо включать в себестоимость. Они должны относиться на расходы текущего финансового года, в дебет счета 4 401 20 000 «Расходы текущего финансового года».
Для учредителя
Дав бюджетному/автономному учреждению распоряжение о необходимости калькулировать себестоимость государственных (муниципальных) услуг, учредитель лишит себя удовольствия сверять показатели Отчета (ф. 0503721) и Справки (ф. 0503710) в части расходов за счет средств субсидии на государственное (муниципальное) задание в разрезе кодов КОСГУ. Потому что при использовании счета 4 109 60 000 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг» показатели расходов в разрезе КОСГУ в Отчете (ф. 0503721) будут отображены, а в Справке (ф. 0503710) все данные по расходам свернуты в показатель счета 4 401 10 180 «Прочие доходы». Поэтому для сверки показателей отчетности учредителю придется обращаться к данным Главной книги учреждения.
Полезность учетных данных для целей управления
Полученные учетные данные о фактической себестоимости единственной государственной (муниципальной) услуги будут тривиальными: себестоимость равна объему субсидии на государственное (муниципальное) задание. Конечно, полного арифметического равенства не будет. Потому что субсидия — это кассовые расходы (с учетом остатка неиспользованной субсидии прошлых лет), а себестоимость — это начисленные расходы (с учетом переходящей дебиторской и кредиторской задолженности, остатков материальных запасов и амортизации). Но в целом бюджетное/автономное учреждение потратит все средства, которые получит в форме субсидии. То есть результат учетной процедуры калькулирования себестоимости государственной (муниципальной) услуги можно будет с достаточной точностью предсказать заранее, когда только будет утвержден План ФХД.
Несколько видов оказываемых услуг (производимых работ)
Если учетной политикой будет установлена необходимость калькулировать себестоимость нескольких видов услуг (работ), то возникает необходимость использовать в учете счет накладных расходов 0 109 70 000 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг» и производить распределение затрат. Это объясняется тем, что всегда найдутся такие расходы, про которые точно понятно, что они относятся к оказанию услуг (выполнению работ), но затруднительно однозначно определить, к какой именно услуге (работе) они относятся.
Поэтому если учетной политикой установлено, что будет калькулироваться себестоимость нескольких видов услуг (работ), необходимо:
для каждой из групп расходов на оказание услуг (выполнение работ) определить, в каком порядке соответствующий вид затрат будет относиться к конкретному виду оказываемых услуг или же к накладным расходам;
установить порядок распределения накладных расходов на конкретные виды оказываемых учреждением услуг (выполняемых работ).
К таким «группам расходов» относятся:
расходы на оплату труда. Зарплату сотрудников, занятых в оказании только одной из услуг, следует относить на счет прямых расходов на себестоимость соответствующей услуги. Зарплату сотрудников, занятых в текущем месяце в оказании более чем одного вида услуг, следует относить к накладным расходам. В учетной политике надо подробно описать, как именно будут разделяться расходы на оплату труда по прямым и накладным затратам;
списание расходных материальных запасов, потребляемых в процессе оказания услуг. В некоторых случаях есть возможность определить, что материальные запасы израсходованы на оказание конкретного вида услуг. В этом случае следует оформить отдельный Акт о списании материальных запасов (ф. 0504230) (далее — Акт (ф. 0504230)) и списать материальные запасы на прямые расходы на конкретный вид оказываемых услуг. Если нет возможности определить, к какому именно виду оказываемых услуг относится расходование материальных запасов, следует также оформить отдельный Акт (ф. 0504230) и списать материальные запасы на накладные расходы. В учетной политике надо подробно описать, по какому принципу будет относиться расходование материальных запасов по прямым и накладным затратам;
начисление амортизации. В зависимости от того, в каких целях в текущем месяце использовалось основное средство, его амортизацию следует относить либо на прямые расходы на соответствующий вид оказываемых услуг, либо на накладные затраты. В учетной политике надо подробно описать, как именно будет определяться назначение, по которому в соответствующем месяце использовалось каждое основное средство из амортизируемых линейным способом, а также вновь приобретенные основные средства, по которым амортизация начисляется единовременно;
списание запчастей и материалов на содержание основных средств, приобретение услуг по содержанию основных средств. В зависимости от того, в каких целях используется то или иное основное средство, расходы на запчасти и материалы, а также на ремонт и содержание основных средств следует относить либо к прямым затратам на оказание соответствующего вида услуг, либо к накладным. В учетной политике должен быть подробно описан порядок определения использования основных средств с целью правильного отнесения по видам затрат (прямые или накладные) расходов;
расходы на приобретение различных работ и услуг. Для каждой услуги (работы), приобретаемой учреждением, надо будет определить, к какому из видов услуг, оказываемых учреждением, относится приобретенная услуга, и, соответственно, относить ее на прямые или на накладные расходы. Соответствующую методику определения назначения приобретаемых работ и услуг следует описать в учетной политике;
расходы на ГСМ. В зависимости от того, куда и зачем каждый автомобиль ездил в соответствующий день, расходы на ГСМ могут быть отнесены либо к прямым расходам на оказание конкретного вида услуг, либо к накладным расходам. В учетной политике надо подробно описать методику анализа данных путевых листов с целью правильного отнесения расходов на ГСМ.
Конечно, здесь представлен неполный перечень групп расходов. Но и из этого краткого списка видно, насколько трудоемкой становится калькуляция себестоимости при расчете по более чем одной аналитической позиции. Простой пример: если не калькулировать себестоимость вообще (относить все затраты на счет 0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года») или калькулировать по единственному виду оказываемых услуг (относить все затраты на счет 0 109 60 000 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг»), то все моторное топливо, израсходованное единственным автомобилем учреждения за месяц, можно списать по одной строке одного Акта (ф. 0504230). И для составления этого акта понадобится просто подбить сумму ежедневных расходов топлива. Если же учредитель или само учреждение поставит задачу калькулировать себестоимость нескольких видов оказываемых учреждением услуг, то необходимо тщательно анализировать работу автомобиля за каждый день, разбивать дневной расход моторного топлива на прямые и накладные расходы, выводить за месяц не один итог, а более — в зависимости от того, как автомобиль использовался.
Приведем еще один простой пример. Учреждение отвезло в сервисную компанию для заправки три картриджа для принтеров. Если учредитель или само учреждение поставит задачу калькулировать себестоимость нескольких видов оказываемых учреждением услуг, то уже недопустимо провести начисление расходов по подстатье 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» КОСГУ одной суммой. Нужно анализировать, на каких принтерах эти картриджи будут применяться, в каких отделах они находятся и для каких именно услуг, оказываемых учреждением, используются. В итоге по одному акту об оказании услуг может быть сделано три проводки — по каждому из картриджей отдельно, если соответствующие принтеры используются в учреждении по разным направлениям деятельности.
Как видно, трудоемкость учетных процедур при калькуляции себестоимости более чем одного вида оказываемых услуг возрастает во много раз. Действительно ли нужны все эти сложности? Может, проще все расходы, кроме зарплаты, учесть как накладные затраты, а потом просто распределить пропорционально прямым расходам на зарплату? Можно и так. Способ калькулирования себестоимости устанавливается учредителем или самим учреждением. Но упрощенный подход приведет к такому результату, который можно просчитать заранее на основании Плана ФХД и штатного расписания.
Если учредитель или само учреждение желает получить объективные данные о фактической себестоимости каждого вида оказываемых услуг, надо пристально анализировать каждый израсходованный учреждением рубль, к чему этот расход относится. Если этого не делать, полученные учетные данные не будут иметь никакой практической ценности.
Общехозяйственные расходы
При разборе определения понятия «общехозяйственные расходы» было указано, что это такой вид затрат, про которые неясно, относятся они вообще к себестоимости или нет. Поэтому общехозяйственные расходы распределяются и на себестоимость (на накладные расходы или на прямые расходы), и на расходы текущего финансового года.
При исполнении государственного (муниципального) задания общехозяйственных расходов, то есть расходов, не включаемых в себестоимость, быть не может. Иначе это будет расценено как нецелевое использование средств субсидии (что является административным правонарушением по статье 15.14 КоАП РФ). Например, руководитель учреждения руководит и исполнением государственного (муниципального) задания, и осуществлением приносящей доход деятельности. Если руководителю будет выплачиваться зарплата только за счет средств субсидии, то получится, что средства субсидии расходуются в том числе и на обеспечение приносящей доход деятельности. Что как раз и будет нецелевым использованием средств субсидии.
Внимание!
Если распоряжением учредителя или учетной политикой учреждения установлено требование о калькулировании себестоимости государственных (муниципальных) услуг, то недопустимо наличие распределяемых общехозяйственных расходов по коду вида финансового обеспечения «4 — субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания». Допустимы прямые расходы, распределяемые накладные расходы и расходы на содержание особо ценного имущества, относимые сразу на расходы текущего года.
Средства от приносящей доход деятельности учреждение может расходовать на любые уставные цели, в том числе и на обеспечение исполнения государственного (муниципального) задания. Таким образом, за счет средств от приносящей доход деятельности кроме прямых и накладных затрат могут быть произведены:
затраты, связанные исключительно с обеспечением исполнения государственного (муниципального) задания, которые следует относить на счет расходов текущего финансового года 2 401 20 000 «Расходы текущего финансового года» без какого-либо распределения;
затраты, которые нельзя однозначно отнести к обеспечению только приносящей доход деятельности или только исполнения государственного (муниципального) задания. Их следует считать общехозяйственными, относить на счет 2 109 80 000 «Общехозяйственные расходы», ежемесячно распределять на накладные (или прямые) затраты, а также на затраты текущего года (счет 2 401 20 000 «Расходы текущего финансового года»).
Аналогично прямым и накладным затратам общехозяйственные распределяются на группы: зарплата, расходные материалы, амортизация, запчасти и содержание основных средств, приобретение иных услуг и работ.
Общая технология калькулирования себестоимости платных услуг (работ) будет такой:
1) В течение месяца каждый рубль начисленных затрат анализируется и относится к одной из четырех категорий:
прямые затраты на оказание конкретного вида услуг — в дебет счета 2 109 60 000 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг»;
накладные затраты, относящиеся к оказанию услуг, которые нельзя отнести к одному виду оказываемых услуг — в дебет счета 2 109 70 000 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг»;
общехозяйственные затраты, относящиеся как к приносящей доход деятельности, так и к исполнению государственного (муниципального) задания, — в дебет счета 2 109 80 000 «Общехозяйственные расходы»;
затраты по обеспечению исполнения государственного (муниципального) задания — в дебет счета 2 401 20 000 «Расходы текущего финансового года».
2) Общехозяйственные расходы по установленной в учетной политике методике распределяются на относящиеся к приносящей доход деятельности (в дебет счетов 2 109 70 000 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг» и/или 2 109 60 000 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг») и не относящиеся к обеспечению приносящей доход деятельности (в дебет счета 2 401 20 000 «Расходы текущего финансового года»).
3) Накладные расходы распределяются по видам услуг (работ) в дебет счета 2 109 60 000 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг».
Кроме этого к средствам от приносящей доход деятельности относятся целевые средства (гранты, пожертвования и т. д.). Расходование этих средств учреждение обязано учитывать обособленно по каждому виду целевых средств. Поэтому расходование этих средств не имеет никакого отношения к калькуляции себестоимости.