Выплаты и компенсации. Облагать или не надо?
Рассмотрим спорные ситуации, касающиеся обложения некоторых выплат страховыми взносами. Ответы подготовлены с учетом трудового законодательства и судебной практики.
ФСС России является администратором страховых взносов на обязательное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Отношения, связанные с исчислением и уплатой (перечислением) этих страховых взносов, регламентируются законами от 24 июля 2009 г. № 212?ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее — Закон № 212?ФЗ) и от 24 июля 1998 г. № 125?ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (далее — Закон № 125?ФЗ).
В соответствии с частью 1 статьи 8 Закона № 212?ФЗ база для начисления страховых взносов определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных частью 1 статьи 7 Закона № 212?ФЗ, начисленных организациями за расчетный период в пользу физических лиц.
В отношении взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в пункте 1 статьи 20.1 Закона № 125?ФЗ приведена норма, указывающая, что объектом обложения признаются выплаты и иные вознаграждения, выплачиваемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, если в соответствии с таким договором заказчик обязан уплачивать страховщику страховые взносы.
При начислении страховых взносов следует учитывать, что в обоих случаях есть перечни выплат, не включаемых в налогооблагаемую базу. Они приведены в статье 9 Закона № 212?ФЗ и в статье 20.2 Закона № 125?ФЗ и являются исчерпывающими.
Решения местных органов
Законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления могут быть установлены различные выплаты.
В перечнях выплат, на которые не надо начислять страховые взносы, приведенных в статье 9 Закона № 212?ФЗ и статье 20.2 Закона № 125?ФЗ, указаны все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в том числе в связи с переездом на работу в другую местность. При этом не разъясняется, можно ли не облагать страховыми взносами выплаты, предусмотренные решениями представительных органов местного самоуправления, по которым аналогичные нормы, установленные в соответствии с законодательством Российской Федерации, отсутствуют (не определены).
На основании решения законодательного органа субъекта РФ в регионе осуществляется ежемесячная дополнительная выплата работникам медицинских бюджетных учреждений, имеющим ученую степень, за счет средств бюджета субъекта. Указанные выплаты медицинскому персоналу производятся по месту их работы. Подлежат ли эти суммы обложению взносами в обязательные фонды?
Согласно пункту 1 части 1 статьи 9 Закона № 212?ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по безработице, а также пособия и иные виды обязательного страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию.
При рассмотрении аналогичных вопросов в судебной практике отражена позиция, в соответствии с которой дополнительные выплаты, предусмотренные законом субъекта РФ, не входят в систему оплаты труда работников в рамках трудовых отношений, обладают специфической правовой природой и не являются объектом обложения страховыми взносами (постановление Арбитражного суда Уральского округа от 31 октября 2014 г. № Ф 09-7243/14 по делу № А50-5571/2014, определение Верховного Суда РФ от 18 сентября 2014 г. № 304-КГ14-1265 по делу № А67-3929/2013).
Суды указывают, что спорные выплаты не входят в заработную плату работника, то есть не входят в базовую часть, компенсационную выплату и стимулирующую выплату. Начисление производится не по трудовому договору, а в силу требований решения законодательного органа субъекта РФ.
Таким образом, эти выплаты не являются объектом обложения страховыми взносами.
Муниципальное учреждение ежемесячно производит выплаты в пользу своих работников в целях их социальной поддержки. Выплаты производятся за счет средств местного бюджета на основании решения собрания депутатов соответствующего муниципального образования. Их размер определяется в зависимости от фактической нагрузки, отработанного времени и от профессиональной квалификации работника учреждения.
Признаются ли такие выплаты объектом обложения страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды, если условиями трудового договора предусмотрены в том числе выплаты, установленные решениями представительного органа муниципального образования?
Под трудовыми отношениями понимаются отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием; профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы) (ч. 1 ст. 15 ТК РФ).
В состав заработной платы включаются:
- вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы;
- компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера);
- стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты) (ч. 1 ст. 129 ТК РФ).
В рассматриваемом вопросе не указано, что выплаты не носят компенсационного характера, так как не предназначены для компенсации затрат, понесенных работниками. Так как размер выплат, производимых за счет средств местного бюджета на основании решения собрания депутатов соответствующего муниципального образования, зависит от фактической нагрузки, фактически отработанного времени и от профессиональной квалификации работника учреждения, то целесообразно их отнести к оплате труда.
В постановлении ФАС Уральского округа от 25 декабря 2013 г. № Ф09-13983/13 по делу № А76-13301/2012 в отношении аналогичных выплат указано, что такие ежемесячные социальные выплаты связаны непосредственно с трудовыми отношениями между учреждением и его работниками, эти выплаты носят стимулирующий характер, и их следует включать в базу для начисления страховых взносов.
Санаторно-курортное лечение
Согласно пунктам 3, 4 статьи 40 Закона от 21 ноября 2011 г. № 323?ФЗ «Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации» санаторно-курортное лечение включает в себя медицинскую помощь, осуществляемую медицинскими организациями (санаторно-курортными организациями) в профилактических, лечебных и реабилитационных целях на основе использования природных лечебных ресурсов, в том числе в условиях пребывания в лечебно-оздоровительных местностях и на курортах.
Санаторно-курортное лечение направлено на:
- активацию защитно-приспособительных реакций организма в целях профилактики заболеваний, оздоровления;
- восстановление и (или) компенсацию функций организма, нарушенных вследствие травм, операций и хронических заболеваний, уменьшение количества обострений, удлинение периода ремиссии, замедление развития заболеваний и предупреждение инвалидности в качестве одного из этапов медицинской реабилитации.
Нужно ли начислять страховые взносы на денежную компенсацию за неиспользованную санаторно-курортную путевку, выплачиваемую государственным служащим?
Компенсации представляют собой денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных Трудовым кодексом и другими федеральными законами (ст. 164 ТК РФ).
Отпуск является одним из видов времени отдыха, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей и которое он может использовать по своему усмотрению (ст. 106, 107 ТК РФ). Поскольку физическое лицо во время отпуска не исполняет трудовых обязанностей, оно не несет затрат, связанных с их выполнением.
Согласно подпункту «и» пункта 2 части 1 статьи 9 Закона № 212?ФЗ все виды компенсационных выплат, установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления (в пределах установленных законодательством норм), связанных, в частности, с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей, не облагаются страховыми взносами.
Компенсационные выплаты за неиспользованную санаторно-курортную путевку, производимые государственным служащим, в перечне, приведенном в статье 9 Закона № 212?ФЗ, не поименованы, то есть данные компенсации облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке.
Также на основании положений статей 20.1 и 20.2 Закона № 125?ФЗ названные денежные компенсации облагаются страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Облагается ли страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний стоимость путевок на санаторно-курортное лечение работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами?
В перечне, приведенном в статье 20.2 Закона № 125?ФЗ, стоимость путевок на санаторно-курортное лечение работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами, оплачиваемых работодателем за счет сумм страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в рамках финансового обеспечения предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний, не поименована.
Таким образом, стоимость указанных путевок облагается страховыми взносами в общеустановленном порядке.
Из-за несчастного случая на производстве работник повредил здоровье или получил профессиональное заболевание. Необходимо ли в таких случаях при оплате отпуска для санаторно-курортного лечения начислять страховые взносы?
Обеспечение по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний осуществляется также в виде оплаты дополнительных расходов, связанных с медицинской, социальной и профессиональной реабилитацией работника при наличии прямых последствий страхового случая. К таким расходам, в частности, относятся оплата отпуска застрахованного (сверх ежегодного оплачиваемого отпуска, установленного законодательством) на весь период его лечения и проезда к месту лечения и обратно. Условия, размеры и порядок оплаты таких расходов определяются Правительством Российской Федерации (ст. 8 Закона № 125?ФЗ).
Оплата отпуска застрахованного лица (сверх ежегодного оплачиваемого отпуска, установленного законодательством Российской Федерации) осуществляется в размере среднего заработка, исчисленного в порядке, установленном статьей 139 Трудового кодекса, для оплаты отпусков. На это указано в пункте 32 Положения об оплате дополнительных расходов на медицинскую, социальную и профессиональную реабилитацию застрахованных лиц, получивших повреждение здоровья вследствие несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 15 мая 2006 г. № 286.
Пособия и иные виды обязательного страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию не облагаются страховыми взносами (п. 1 ч. 1 ст. 9 Закона № 212?ФЗ).
Таким образом, дополнительный отпуск, предоставляемый работнику для санаторно-курортного лечения в связи с последствиями несчастного случая на производстве или профессионального заболевания, является одним из видов страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Следовательно, сумма такой оплаты, выплачиваемая в размере среднего заработка, исчисленного в порядке, установленном статьей 139 Трудового кодекса для оплаты отпусков, в соответствии с пунктом 1 части 1 статьи 9 Закона № 212?ФЗ не облагается страховыми взносами (письмо Минтруда России от 27 октября 2015 г. № 17-3/В-524).
Осужденные граждане
Граждане, осужденные к лишению свободы и привлеченные к оплачиваемому труду, относительно норм обязательного социального страхования являются застрахованными лицами. Администрация исправительных учреждений обязана привлекать осужденных к труду с учетом их пола, возраста, трудоспособности, состояния здоровья и, по возможности, специальности, а также исходя из наличия рабочих мест (ч. 1 ст. 103 УИК РФ). Документом, подтверждающим время работы осужденного в местах лишения свободы, является трудовая книжка, а при ее отсутствии — справка, выдаваемая администрацией исправительно-трудового учреждения (п. 2.1 Инструкции о порядке учета времени работы осужденных в период отбывания ими наказания в виде лишения свободы, засчитываемого в общий трудовой стаж, утвержденной Указаниями Минсоцзащиты России от 2 ноября 1992 г. № 1-94-У).
В соответствии с частью 1 статьи 8 Закона № 212?ФЗ, пунктом 1 статьи 20.1 Закона № 125?ФЗ страховые взносы начисляются на суммы выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров. В перечнях, приведенных в статье 9 Закона № 212?ФЗ, и в статье 20.2 Закона № 125?ФЗ, указанные выплаты не поименованы.
Порядок обеспечения пособиями по обязательному государственному социальному страхованию осужденных к лишению свободы лиц, привлеченных к оплачиваемому труду, утвержден постановлением Правительства РФ от 15 октября 2001 г. № 727 (далее — Постановление № 727).
Согласно пункту 1 статьи 5 Закона № 125?ФЗ физические лица, осужденные к лишению свободы и привлекаемые к труду страхователем, также подлежат страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Надо ли начислять страховые взносы на суммы оплаты труда осужденных граждан?
В соответствии с пунктом 2 Постановления № 727 осужденным гражданам выплачиваются следующие пособия по обязательному государственному социальному страхованию:
а) по временной нетрудоспособности (кроме несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний);
б) по беременности и родам;
в) единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности (до 12 недель);
г) единовременное пособие при рождении ребенка (кроме случаев, когда дети осужденных находятся на полном государственном обеспечении);
д) ежемесячное пособие по уходу за ребенком (в случае отбывания наказания в колониях-поселениях).
Пособия выплачиваются осужденным за счет страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в Фонд социального страхования Российской Федерации организациями, в которых трудятся осужденные (п. 3 Постановления № 727).
Следовательно, на суммы оплаты труда осужденных граждан страховые взносы, в том числе взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, начисляются.
В соответствии с положением о стимулировании осужденных по результатам проведенных смотров-конкурсов, таких как конкурс художественного творчества, физкультурно-массовой работы и др., на основании ведомостей выдавались продовольственные пайки. Требуется ли облагать страховыми взносами в Фонд социального страхования стоимость такого приза?
Основанием для начисления страховых взносов являются выплаты, которые предусмотрены системой оплаты труда и производятся в пользу работников в связи с выполнением ими трудовых обязанностей за определенный трудовой результат. Стимулирование осужденных по результатам проведенных смотров-конкурсов к оплате труда не относится, то есть отсутствуют основания для начисления страховых взносов на стоимость пайка.
Данная позиция подтверждается судебной практикой. Например, в постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 9 апреля 2015 г. № Ф01-959/2015 по делу № А28-8413/2014 указано, что выдача осужденным пайков не предусмотрена в качестве оплаты труда, не связана с вознаграждением за труд и осуществлением трудовых функций.
О разном
Нужно ли начислять страховые взносы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством на выплаты гражданину Республики Беларусь по договору подряда, если работы выполняются за пределами РФ?
Согласно положениям пункта 1 статьи 2 Закона от 29 декабря 2006 г. № 255?ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством» лица, заключившие договоры гражданско-правового характера, включая иностранных граждан, не подлежат обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.
Выплаты и иные вознаграждения, начисленные российской организацией в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории Российской Федерации в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, не являются объектом обложения страховыми взносами, в том числе в Фонд социального страхования (ч. 4 ст. 7 Закона № 212?ФЗ).
Следовательно, суммы вознаграждения гражданину Республики Беларусь, выполняющему работу за пределами территории Российской Федерации по гражданско-правовому договору, заключенному с российской организацией, не облагаются страховыми взносами (письмо Минтруда России от 28 августа 2015 г. № 17-3/В-439).
Работник в течение года сменил работодателя. Существуют ли особенности при определении базы для начисления страховых взносов в отношении его выплат?
Так как объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов — организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц, в частности в рамках трудовых отношений (ч. 1 ст. 7 Закона № 212?ФЗ), то при определении базы для начисления страховых взносов учитываются только те выплаты, которые производятся в пользу физического лица в рамках трудовых отношений между этой организацией и ее работником.
Таким образом, если в течение года физическое лицо сменило организацию-работодателя, то новая организация-работодатель, являясь самостоятельным плательщиком страховых взносов, определяет базу для начисления страховых взносов в отношении выплат своему работнику без учета выплат в его пользу предыдущей организацией-работодателем (письмо Минтруда России от 12 ноября 2015 г. № 17-4/ООГ-1569).
Нужно ли начислять страховые взносы при выплате компенсации работнику за использование в служебных целях транспортного средства, в том числе управляемого им по доверенности?
При использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется в трудовом договоре в письменной форме (ст. 188 ТК РФ). Подпунктом «и» пункта 2 части 1 статьи 9 Закона № 212?ФЗ предусмотрено освобождение от обложения страховыми взносами всех видов компенсационных выплат, установленных законодательством (в пределах норм), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей. Следовательно, сумма компенсации, выплачиваемая сотруднику за использование личного имущества (транспорта), не подлежит обложению страховыми взносами, если это связано с исполнением трудовых обязанностей. При этом размер возмещения указанных расходов должен быть определен соглашением между организацией и сотрудником, а также соответствовать экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием упомянутого имущества для целей трудовой деятельности. То есть в организации должны быть копии документов, как подтверждающих право собственности работника на используемое имущество, так и подтверждающих расходы, понесенные им при использовании данного имущества в рабочих целях. Эта позиция поддерживается судебной практикой. В частности, постановлением ФАС Уральского округа от 29 мая 2014 г. № Ф09-2371/14 по делу № А76-15717/2013.
В отношении транспортного средства, используемого в служебных целях и управляемого им по доверенности, ситуация иная. В соответствии со статьей 185 Гражданского кодекса доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. Передача имущества по доверенности не влечет перехода права собственности к лицу, которому выдана доверенность, и данное имущество не может считаться личным имуществом доверенного лица.
Поскольку возмещение работодателем расходов работника, связанных с использованием не принадлежащего ему на праве собственности имущества, Трудовым кодексом не предусмотрено, то суммы компенсации, выплачиваемые работнику за использование транспортного средства, управляемого им на основании доверенности на право управления транспортным средством, облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке (письмо Минтруда России от 13 ноября 2015 г. № 17-3/В-542).
Работникам муниципального автономного учреждения, успешно осваивающим программы бакалавриата, программы специалитета или программы магистратуры по заочной форме обучения, имеющие государственную аккредитацию, один раз в учебном году учреждение, в соответствии со статьей 173 Трудового кодекса, оплачивает проезд к месту учебы и обратно. Надо ли начислять страховые взносы на стоимость проезда, если обучение не связано с производственной необходимостью и осуществляется не для нужд работодателя, при условии, что каждый из работников получает образование соответствующего уровня впервые?
Все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм), связанных с возмещением расходов на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников, не подлежат обложению страховыми взносами (пп. «е» п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона № 212?ФЗ, пп. 2 п. 1 ст. 20.2 Закона № 125?ФЗ).
Гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с получением образования, предоставляются при получении образования соответствующего уровня впервые (ст. 177 ТК РФ).
В статье 173 Трудового кодекса указано, что гарантии и компенсации предусмотрены как для работников, направленных на обучение работодателем, так и поступивших самостоятельно на обучение по образовательным программам. То есть производственная необходимость и нужды работодателя не являются обязательным условием предоставления гарантий и компенсаций работникам, совмещающим работу с получением образования, а также проходящим соответствующее обучение.
Указанные гарантии и компенсации также могут предоставляться работникам, уже имеющим профессиональное образование соответствующего уровня и направленным для получения образования работодателем в соответствии с трудовым или ученическим договором, заключенным между работником и работодателем в письменной форме (ст. 177 ТК РФ).