«Отпускные» резервы

Л. А. Лаптева

Начался сезон отпусков, поэтому пришло время использовать по назначению основную часть резервов, заранее созданных учреждением. Рассмотрим процесс формирования, оценки и отражения в учете таких сумм.

В целях равномерного отнесения расходов на финансовый результат деятельности учреждения могут создавать резерв предстоящих расходов. В бухгалтерском (бюджетном) учете информация о сформированных резервах предстоящих расходов в сумме отложенных обязательств формируется в соответствии с положениями пункта 302.1 Инструкции по применению единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н). К таким расходам относится оплата предстоящих отпусков за фактически отработанное время и компенсация за неиспользованный отпуск, в том числе и при увольнении. Порядок формирования резервов, их виды, методы оценки обязательств, дата признания в учете устанавливаются учреждением в рамках учетной политики.

Формирование (создание) резерва

Формирование резерва осуществляется на основе оценочных значений. Порядок и методы формирования оценочного значения по оплате накапливаемых отпусков в виде резерва может определяться ежемесячно (ежеквартально, ежегодно) на последний день месяца (квартала, года) исходя из данных количества дней неиспользованного отпуска по всем сотрудникам на указанную дату, предоставленных кадровой службой. Исчисление резерва производится с учетом сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Резерв рассчитывается в целом по учреждению. Его сумма может определяться по одной из следующих методик (письмо Минфина России от 20 мая 2015 г. № 02-07-07/28998):

• расчет средней зарплаты производится персонифицированно по каждому сотруднику:

Резерв отпусков = К × ЗП,

где

К — количество не использованных сотрудником дней отпуска за период с начала работы на дату расчета (конец каждого месяца, квартала, года);

ЗП — среднедневной заработок сотрудника, исчисленный по правилам расчета среднего заработка для оплаты отпусков на дату расчета резерва;

средняя зарплата рассчитывается в целом по учреждению:

Резерв отпусков = К × ЗПср,

где

К — общее количество не использованных всеми сотрудниками дней отпуска за период с начала работы на дату расчета (конец каждого месяца, квартала, года);

ЗПср — средняя заработная плата по всем сотрудникам учреждения в целом;

расчет средней зарплаты осуществляется по отдельным категориям сотрудников (группам персонала):

Резерв отпусков = К1 × ЗПср1 + К2 × ЗПср2 + К3 × ЗПср3,

где

К1, К2, К3 — количество всех дней не использованного отпуска каждой категорией работников (группой персонала);

ЗПср1, ЗПср2, ЗПср3 — средняя зарплата, рассчитанная по каждой категории работников (группе персонала).

Методика расчета средней заработной платы в целом по учреждению и по отдельным категориям сотрудников (группам персонала) является более простой и менее трудоемкой. Например, расчет по группам персонала позволяет рассчитывать расходы на оплату отпусков по каждому структурному подразделению учреждения.

Оптимальным из трех представленных расчетов, по нашему мнению, является индивидуальный расчет по каждому работнику. Он позволяет точно определить сумму расходов на предполагаемые отпуска, произвести более равномерное распределение расходов, относимых на финансовый результат деятельности учреждения.

В соответствии со статьей 123 Трудового кодекса очередность предоставления работникам оплачиваемых отпусков определяется ежегодно в соответствии с графиком отпусков, утверждаемым учреждением с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации, не позднее чем за две недели до наступления календарного года в порядке, установленном статьей 372 Трудового кодекса для принятия локальных нормативных актов. Напомним, согласно статье 115 Трудового кодекса минимальная продолжительность отпуска — 28 календарных дней в год. Максимальным пределом отпуск не ограничивается (ст. 120 ТК РФ).

Порядок исчисления среднего заработка для всех случаев установлен Положением «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы», утвержденным постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 г. № 922 (далее — Положение № 922). Согласно пункту 2 Постановления № 922 для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя, независимо от источников этих выплат. Период расчета производится за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,3, где 29,3 — среднемесячное число календарных дней (ст. 139 ТК РФ).

Суммы начисленных отпускных подлежат обложению страховыми взносами (ст. 7 Закона от 24 июля 2009 г. № 212?ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования»). Резерв на оплату страховых взносов исчисляется с учетом методики расчета резерва на оплату отпусков. Поэтому сумма страховых взносов может быть рассчитана по каждому работнику индивидуально, в среднем по учреждению или по каждой категории работников (группе персонала).

Отметим, что формирование резерва на оплату отпусков, включая начисления на отложенные обязательства по оплате отпусков, следует производить независимо от источника финансового обеспечения, например, бюджетные средства (КВФО 1), собственные доходы учреждения (КВФО 2), субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания (КВФО 4) и другие источники.

Бухгалтерский учет

Операции по формированию резервов на оплату отпусков отражаются на счете 0 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов». Этот счет содержит информацию о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов на финансовый результат учреждения, по обязательствам, величина или время исполнения которых не определены. Отметим, признание в учете расходов, в отношении которых сформирован резерв предстоящих расходов, осуществляется за счет суммы созданного резерва.

Учреждения могут и не создавать резерв предстоящих расходов (в том числе на оплату отпусков). Но в этом случае расходы, которые относятся к будущим периодам, следует отражать на счете 0 401 50 000 «Расходы будущих периодов». Данный счет предназначен для учета сумм расходов, начисленных учреждением в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам (п. 302 Инструкции № 157н). В рамках формирования учетной политики учреждение вправе устанавливать дополнительные требования к аналитическому учету расходов будущих периодов, в том числе с учетом отраслевых особенностей деятельности учреждения, а также ведение раздельного учета расходов (выплат) учреждения.

Отметим, что экономическая природа отнесения указанных расходов за счет суммы созданного резерва и будущих периодов различна.

Если учреждение решило использовать в своей деятельности резерв, то при его формировании необходимо руководствоваться Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденными приказом Минфина России от 1 июля 2013 г. № 65н. Операции по формированию резервов на оплату отпусков отражаются по виду расходов 111 «Фонд оплаты труда учреждений» и относятся на подстатью 211 «Заработная плата» КОСГУ. Начисления на резерв отпусков будут отражаться по виду расходов 119 «Взносы по обязательному социальному страхованию на выплаты по оплате труда работников и иные выплаты работникам учреждений» и относиться на подстатью 213 «Начисления на выплаты по оплате труда» КОСГУ.

Начисление сумм резерва по оплате отпусков за фактически отработанное время или компенсации за неиспользованный отпуск, в том числе при увольнении, а также на оплату отпусков в части страховых взносов (отложенных обязательств по перечислению страховых взносов) производится по дебету на следующих счетах бухгалтерского учета: 0 401 20 000 «Расходы текущего финансового года»; 0 109 60 000 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг». Расходы по начислению оплаты отпуска в счет резерва относятся на счет 0 302 11 000 «Расчеты по заработной плате».

Признание в учете расходов, в отношении которых сформирован резерв предстоящих расходов, осуществляется за счет суммы созданного резерва.

Пример 1

Бюджетным учреждением культуры принято решение о создании в бухгалтерском учете резерва на оплату отпусков. Учетной политикой утвержден следующий порядок расчета резерва на оплату отпусков:

• расчеты отпускных для отчислений в резерв на оплату отпусков производятся ежеквартально по каждому работнику;
• количество календарных дней в периоде принимается как 29,3 за каждый полностью отработанный месяц. В случае не полностью отработанного месяца работником расчет осуществляется по формуле: количество отработанных календарных дней в месяце умножается на 29,3 дн. и делится на количество календарных дней в месяце;
• если работник проработал в организации меньше 12 месяцев, то для расчета резерва берется его зарплата, начисленная за период работы;
• для расчета среднего заработка учитываются должностной оклад, стимулирующие и компенсационные выплаты;
• при расчете среднего дневного заработка из расчетного периода исключаются периоды, в которых за работником сохранялся средний заработок, и начисленные за это время суммы, а также неоплачиваемые отпуска;
• при начислении резерва сумма отпускных рассчитывается умножением среднедневного заработка на 2,33 (28 календарных дней отпуска : 12 мес.) за каждый полностью отработанный месяц;
• по категориям работников, имеющих право на отпуска, превышающие 28 календарных дней, сумма резерва определяется умножением среднедневного заработка на частное от деления установленного количества дней ежегодного отпуска на 12 месяцев;
• месяц, за который начисляется резерв, включается в расчетный период и учитывается при расчете количества дней отпуска.

Бухгалтерия произвела расчет резерва по следующим специалистам, выполняющим государственное задание:

• методист по составлению кинопрограмм, ежемесячная заработная плата составляет 25 000 руб.;
• редактор по репертуару, ежемесячная заработная плата составляет 23 000 руб.;
• продюсер телевизионных и кинофильмов, ежемесячная заработная плата составляет 27 000 руб.

В первом полугодии 2016 года методист и редактор отработали весь период, а продюсер — только два месяца, так как принят в учреждение 28 апреля текущего года. В связи с этим величина резерва за первый и второй кварталы составила:

• для методиста 12,82 дн. (5 мес. × 2,33 дн.) + (1 мес. × 1,17 дн.) (так как в июне 14 дней отпуска);
• для редактора 13,98 дн. (6 мес. × × 2,33 дн.);
• для продюсера 4,66 дн. (2 мес. × × 2,33 дн.).
• Страховые взносы по учреждению составляют 30,2 %.
• Расчет среднедневного заработка по специалистам составил:
• методист — 853,24 руб. (25 000 : 29,3);
• редактор — 784,98 руб. (23 000 : 29,3);
• продюсер — 921,50 руб. (27 000 : 29,3).

Сформирован резерв в сумме 34 121,19 руб., в том числе резерв на оплату отпуска в сумме 26 206,75 руб. ((853,24 руб. ×
× 12,82 дн.) + (784,98 руб. × × 13,98 дн.) + (921,50 руб. ×
× 4,66 дн.)); резерв на начисления на оплату отпусков в сумме 7 914,44 руб. ((853,24 руб. ×
× 12,82 дн.) × 30,2 % + (784,98 руб. × × 13,98 дн.) × 30,2 % + (921,50 руб. × × 4,66 дн.) × 30,2 %).

С 17 по 30 июня методисту предоставлен отпуск на 14 календарных дней. Расчетный период с 01.06.2015 г. по 31.05.2016 г. Сумма заработной платы составила 277 380,95 руб. (25 000 × 11 мес. + + 2 380,95 (в сентябре сотрудник работал 2 дня, 25 000 руб. : 21 дн. ×
× 2 дн.)). Количество рабочих дней составило 229 (248 дн. — 19 дн.). Среднедневной заработок составил 1 211,27 руб. (277 380,95 руб. : 229 дн.). Сумма начисленных отпускных составила 16 957,78 руб. (1 211,27 руб. × 14 дн.).

В бухгалтерском учете операции по резерву отразятся следующим образом:

Дебет 4 506 90 211
«Право на принятие обязательств»
Кредит 4 502 99 211
«Отложенные обязательства на иные очередные годы (за пределами планового периода)»
— принято обязательство на сумму 26 206,75 руб. созданного резерва на оплату отпусков за фактически отработанное время;

Дебет 4 506 90 213
«Право на принятие обязательств»
Кредит 4 502 99 213
«Отложенные обязательства на иные очередные годы (за пределами планового периода)»
— принято обязательство на сумму 7 914,44 руб. созданного резерва на начисления оплаты отпусков за фактически отработанное время;

Дебет 4 109 60 211
«Затраты на заработную плату в себестоимости готовой продукции, работ, услуг»
Кредит 4 401 60 211
«Резервы предстоящих расходов»
— сформирован резерв на оплату отпусков за фактически отработанное время специалистов 26 206,75 руб.;

Дебет 4 109 60 213
«Затраты на начисления на выплаты по оплате труда в себестоимости готовой продукции, работ, услуг»
Кредит 4 401 60 213
«Резервы предстоящих расходов»
— сформирован резерв на начисления (по страховым взносам) оплаты отпусков за фактически отработанное время 7 914,44 руб.;

Дебет 4 401 60 211
«Резервы предстоящих расходов»
Кредит 4 302 11 730
«Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате»
— начислен расход, на который был ранее сформирован резерв по отпускам за фактически отработанное время в сумме 16 957,78 руб.;

Дебет 4 401 60 213
«Резервы предстоящих расходов»
Кредит 4 303 02 730, 4 303 06 730, 4 303 07 730, 4 303 10 730
«Увеличение кредиторской задолженности по страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством», «Увеличение кредиторской задолженности по страховым взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний», «Увеличение кредиторской задолженности по страховым взносам на обязательное медицинское страхование в Федеральный ФОМС», «Увеличение кредиторской задолженности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на выплату страховой части трудовой пенсии»
— начислен расход, на который был ранее сформирован резерв по страховым взносам 5 121,25 руб. (16 957,78 руб. × 30,2 %);

Дебет 4 506 90 211
«Право на принятие обязательств»
Кредит 4 502 99 211
«Отложенные обязательства на иные очередные годы (за пределами планового периода)»
— уменьшено отложенное обязательство 16 957,78 руб. по оплате отпуска за фактически отработанное время (методом «красное сторно»);

Дебет 4 506 90 213
«Право на принятие обязательств»
Кредит 4 502 99 213
«Отложенные обязательства на иные очередные годы (за пределами планового периода)»
— уменьшено отложенное обязательство 5 121,25 руб. по оплате отпуска за фактически отработанное время в части страховых взносов (методом «красное сторно»).

Формирование Плана ФХД

План финансово-хозяйственной деятельности бюджетного учреждения формируется согласно приказу Минфина России от 28 июля 2010 г. № 81н «О требованиях к плану финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения».

Новые требования к составлению Плана ФХД утверждены приказом Минфина России от 24 сентября 2015 г. № 140н, который внес изменения в приказ № 81н. Согласно пункту 2 приказа № 140н новую форму необходимо применять начиная с Плана ФХД на 2017 год. Однако учредитель может принять решение о применении новой формы при планировании подведомственными учреждениями деятельности на 2016 год. При этом право утверждения формы Плана ФХД и правил его заполнения сохранено за учредителем.

Показатели по выплатам в новой редакции отражают в том числе выплаты персоналу всего, включая оплату труда и начисления на выплаты по оплате труда.

С учетом изложенного резервы предстоящих расходов, включая резервы на оплату отпусков, отдельной строкой в Плане ФХД не отражаются.

Налоговый учет

Учреждения, осуществляющие предпринимательскую деятельность, вправе создавать резервы предстоящих расходов. Общие правила формирования резервов некоммерческими организациями раскрыты в статье 267.3 Налогового кодекса.

При принятии решения о создании резерва учреждения обязаны отразить способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв в учетной политике для целей налогообложения. Для определения размера резерва учреждению необходимо разработать и утвердить смету расходов на срок, не превышающий трех календарных лет.

Внимание!

Равномерное отражение расходов в течение всего налогового периода позволяет налогоплательщику не совершать значительных авансовых (квартальных) платежей по налогу на прибыль.

Формирование резерва при определении базы по налогу на прибыль учреждения осуществляется на основании расчета ежемесячных отчислений исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков. В резерв включаются суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. Процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда (письмо Минфина России от 16 декабря 2015 г. № 03-03-06/2/73666).

Сумма отчислений в резерв в налоговом учете включается в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного периода и отражается в регистре налогового учета (напомним, что формы регистров налогового учета учреждение утверждает в рамках сформированной учетной политики). Максимальный размер отчислений в резерв не может превышать 20 процентов суммы доходов отчетного периода.

В соответствии с пунктом 3 статьи 324.1 Налогового кодекса резерв на оплату отпусков подлежит инвентаризации на конец налогового периода. На это указано в письме Минфина России от 2 сентября 2014 г. № 03-03-06/1/43925. Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода. В случае недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, учреждение обязано по состоянию на 31 декабря года отчетного периода включить в расходы сумму оплат отпусков и сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, по которым ранее не создавался указанный резерв.

При проведении инвентаризации уточняется следующее (п. 4 ст. 324.1 НК РФ):

• количество дней неиспользованного отпуска (подсчитываются дни отпусков, запланированных на текущий год, которые работники фактически не использовали);
• среднедневная сумма расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка (Положение № 922) определяется средняя дневная сумма расходов на оплату труда работников, которые не использовали отпуск);
• обязательные отчисления страховых взносов.

Если по итогам инвентаризации сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда. Если же по итогам инвентаризации сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.

Внимание!

При проведении инвентаризации резерва расходов на оплату отпусков следует учитывать планируемое количество дней отпуска в расчете за год, которое сравнивается с фактически использованными днями отпуска за этот же период.

Особое внимание следует обратить на сумму компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работника. Сумма компенсации за неиспользованный отпуск, установленная пунктом 8 статьи 255 Налогового кодекса, относится к расходам на оплату труда. В связи с чем сумма компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемая работникам при увольнении в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации, не может быть списана за счет резерва предстоящих расходов на оплату отпусков и учитывается для целей налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 Налогового кодекса. Такого мнения придерживается Минфин России в письме от 3 мая 2012 г. № 03-03-06/4/29.

Продолжение примера 1

По приносящей доход деятельности учреждение культуры создает резерв предстоящих расходов, включая резерв на оплату отпусков, и утверждает в учетной политике для целей налогообложения. Предположим, что представленные в примере специалисты участвуют и в приносящей доход деятельности.

Годовой фонд оплаты труда специалистов (методист, редактор, продюсер) по приносящей доход деятельности составляет 180 000 руб., страховые взносы — 54 360 руб. (30,2 %).

Ежегодно в рамках сформированной учетной политики учреждение издает приказ, которым устанавливает:

• размер предельной суммы отчислений в резерв за год (в 2016 году он составил 19 530 руб., в том числе на оплату отпусков — 15 000 руб., страховые взносы — 4 530 руб.);
• ежемесячный процент отчислений в резерв (в 2016 году он составил 8,3 % от фонда оплаты труда).

Таким образом, ежемесячная сумма отчислений в резерв составляет 1 620,99 руб. (19 530 руб. ×
× 8,3 %), в том числе на оплату отпусков 1 245 руб., а на страховые взносы 375,99 руб.

В учете операция отразится следующим образом:

Дебет 2 109 60 211
«Затраты на заработную плату в себестоимости готовой продукции, работ, услуг»
Кредит 2 401 60 211
«Резервы предстоящих расходов»
— сформирован резерв на оплату отпусков за фактически отработанное время специалистов в сумме 1 245 руб.;

Дебет 2 109 60 213
«Затраты на начисления на выплаты по оплате труда в себестоимости готовой продукции, работ, услуг»
Кредит 2 401 60 213
«Резервы предстоящих расходов»
— сформирован резерв на начисления (по страховым взносам) оплаты отпусков за фактически отработанное время в сумме 375,99 руб.