Различия в порядке ведения учета в казенных и бюджетных (автономных) учреждениях
Практика показывает, что при контрольноревизионных мероприятиях нередко уделяется внимание именно особенностям учета. Различия в порядке ведения учета в казенных и бюджетных (автономных) учреждениях на первый взгляд могут показаться незначительными. Поэтому есть смысл рассмотреть их подробнее.
Согласно пункту 3 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений (далее — Инструкция № 157н) данные бухгалтерского учета и сформированная на их основе отчетность учреждения должны быть сопоставимы вне зависимости от типа учреждения, в том числе за различные финансовые (отчетные) периоды деятельности. Поэтому учет в учреждениях всех трех типов должен был бы вестись по единым принципам. В целом это так и есть. Но с принятием двух новых приказов Минфина России № 227н[1] и 228н[2], внесших изменения соответственно в Инструкции № 174н[3] и 183н[4], возникли некоторые различия в учете казенных и бюджетных (автономных) учреждений.
Расчеты с покупателями нефинансовых активов
При расчетах с покупателями нефинансовых активов (кроме товаров и готовой продукции) начисление задолженности покупателям нефинансовых активов (кроме товаров и готовой продукции) в учете учреждения отражается записями в зависимости от его типа:
- казенные учреждения — на аналитических счетах 205 71 — 205 74;
- бюджетные и автономные учреждения — на аналитическом счете 209 83.
Для казенных учреждений в пункте 123 Инструкции по применению Плана счетов бюджетного учета, утвержденной приказом Минфина России от 6 декабря 2010 г. № 162н (далее — Инструкция № 162н), есть прямые указания об отражении начисления доходов будущих периодов от реализации основных средств на счете 0 205 71 000. Согласно пункту 91 Инструкции № 162н и пункту 100 таблицы корреспонденций счетов, приведенной в Приложении № 1 к Инструкции № 162н (далее — Таблица), поступления доходов от реализации отражаются записью с кредита счета 0 205 70 000. Начисление доходов от реализации сопровождается записью по дебету счета 0 205 70 000 (п. 16.1 Таблицы). Указания об отражении счета 0 209 83 000 «Расчеты по иным доходам» в Инструкции № 162н в корреспонденциях нигде не упоминаются.
Таким образом, Инструкция № 162н в отношении использования счетов 0 205 71 000 — 0 205 74 000 в казенных учреждениях содержит однозначные указания.
Такие же прямые указания содержатся в Инструкциях № 174н и 183н. Счета 0 205 71 000 — 0 205 74 000 упоминаются в Инструкциях № 174н и 183н, потому что они есть в общей Инструкции № 157н. На этом основании данные счета можно полагать доступными для бюджетных и автономных учреждений. Но они есть только в перечне аналитических счетов синтетического счета 0 205 70 000, а также в корреспонденциях со счетами учета денежных средств. Описания корреспонденций счетов по начислению, отражаемые в дебет счетов 0 205 71 000 — 0 205 74 000, отсутствуют. Также нет корреспонденции счета 0 209 83 000 со счетами учета денежных средств. Зато в Инструкциях № 174н и 183н присутствуют указания начислять:
- доходы будущих периодов от реализации нефинансовых активов по дебету счета 0 209 83 000 (п. 93 Инструкции № 174н). Для автономных учреждений аналогичное указание отсутствует;
- доходы от реализации нефинансовых активов (кроме товаров и готовой продукции) по дебету счета 0 209 83 000 (п. 150 Инструкции № 174н, п. 178 Инструкции № 183н).
Таким образом, для бюджетных и автономных учреждений предписано начислять задолженность покупателям в дебет счета 2 209 83 000, а поступление оплаты (и возврат оплаты) отражать в корреспонденции со счетами 2 205 71 000 — 2 205 74 000. Чтобы исполнить эти указания инструкций, необходимо добавить еще одну корреспонденцию: между счетами 2 205 71 000 — 2 205 74 000 и 2 209 83 000.
Начисление задолженности покупателей по договору реализации имущества, предусматривающему рассрочку платежа, с переходом права собственности (права оперативного управления) на объект в очередном финансовом году (годах, следующих за отчетным) после завершения расчетов отражается записью:
№ | Содержание операции | Бухгалтерская запись | Пункты | ||
Дебет | Кредит | № 174н | № 183н | ||
1 | Начисление задолженности покупателей по договору реализации имущества, предусматривающему рассрочку платежа, с переходом права собственности (права оперативного управления) на объект в очередном финансовом году (годах, следующих за отчетным) после завершения расчетов | 2 209 83 560 «Увеличение дебиторской задолженности по расчетам по иным доходам» | 2 401 40 172 «Доходы будущих периодов от операций с активами» | 93 | |
2 | Начисление доходов от реализации основных средств, нематериальных активов, материальных запасов отражается в момент перехода права собственности согласно условиям заключенных договоров | 2 209 83 560 (000) «Увеличение дебиторской задолженности по расчетам по иным доходам» («Расчеты по иным доходам») | 2 401 10 172 «Доходы от операций с активами» | 150 | 178 |
3 | Поступление доходов в рублях на лицевой счет бюджетного учреждения | 2 201 11 510 (000) «Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства» («Денежные средства учреждения на лицевых счетах в органе казначейства) | 2 205 70 660 (000) «Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от операций с активами» («Расчеты по доходам от операций с активами») | 94 | 97 |
4 | Закрытие расчетов по реализации нефинансовых активов (кроме товаров и готовой продукции) | 2 205 70 560 (000) «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от операций с активами» («Расчеты по доходам от операций с активами») | 2 209 83 660 (000) «Уменьшение дебиторской задолженности по расчетам по иным доходам» («Расчеты по иным доходам») | Добавить в учетную политику | |
Уменьшение плановых назначений по доходам и расходам
Согласно пункту 311 Инструкции № 157н изменения в показателях утвержденных сметных (плановых, прогнозных) назначений по доходам (поступлениям), расходам (выплатам), утвержденные (принятые) в установленном порядке в течение текущего финансового года, отражаются в бухгалтерском учете корреспонденциями на соответствующих счетах санкционирования расходов экономического субъекта: при утверждении увеличения показателей — со знаком «плюс»; при утверждении уменьшения показателей — со знаком «минус».
Для казенных учреждений это указание — отражать в учете уменьшение плановых показателей такой же корреспонденцией, что и сами плановые показатели, только со знаком «минус», — установлено для всех видов плановых показателей по расходам: и для бюджетных ассигнований, и для лимитов бюджетных обязательств. Но для плановых показателей по доходам пунктом 150 Инструкции № 162н предписано «суммы уменьшений прогнозных показателей отражать обратной корреспонденцией счетов».
То есть Инструкция № 162н только в одной норме противоречит пункту 311 Инструкции № 157н.
№ | Содержание | Бухгалтерская запись | Пункты | |
Дебет | Кредит | |||
1 | Уменьшение прогнозных показателей по доходам | 0 504 00 000 «Сметные (плановые, прогнозные) назначения» | 0 507 00 000 «Утвержденный объем финансового обеспечения» | 150 |
Для бюджетных и автономных учреждений указания, противоречащие пункту 311 Инструкции № 157н, были установлены не только в отношении изменения плановых показателей по доходам (п. 171, 177 Инструкции № 174н, п. 206 Инструкции № 183н), но также и по расходам (п. 171, 174 Инструкции № 174н, п. 200, п. 203 Инструкции № 183н):
№ | Содержание | Бухгалтерская запись | Пункты | ||
Дебет | Кредит | № 174н | № 183н | ||
1 | Уменьшение прогнозных показателей по доходам | 0 504 00 000 «Сметные (плановые прогнозные) назначения» | 0 507 00 000 «Утвержденный объем финансового обеспечения» | 171 177 | 206 |
2 | Уменьшение прогнозных показателей по расходам | 0 506 00 000 «Право на принятие обязательств» | 0 504 00 000 «Сметные (плановые прогнозные) назначения» | 171 174 | 200 203 |
Применение унифицированных форм первичных документов
Для казенных учреждений остаются актуальными следующие унифицированные формы первичных документов из группы 03 по ОКУД:
- Требование-накладная (ф. 0315006). Для документального оформления внутреннего перемещения объектов нематериальных активов — предметов лизинга между материально ответственными лицами в учреждении (п. 12 Инструкции № 162н), списания товаров при их отпуске заказчику (п. 28 Инструкции № 162н), сумм на счетах 0 107 00 000 «Нефинансовые активы в пути» (п. 36 Инструкции № 162н);
- Накладная на отпуск материалов на сторону (ф. 0315007). Для документального оформления списания товаров при их отпуске заказчику (п. 28 Инструкции № 162н).
Бюджетные учреждения используют следующие унифицированные формы первичных документов из группы 03 по ОКУД:
- Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001) — для документального оформления принятия к бухгалтерскому учету объектов непроизведенных активов (п. 20 Инструкции № 174н);
- Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031) — для документального оформления принятия к бухгалтерскому учету объектов непроизведенных активов (п. 20 Инструкции № 174н).
Автономные учреждения применяют следующие унифицированные формы первичных документов из группы 03 по ОКУД:
- Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001). Используется для документального оформления передачи объектов основных средств, нематериальных активов в рамках расчетов между головным учреждением, обособленными подразделениями (филиалами), передачи объектов учета органу власти, государственному (муниципальному) учреждению, в том числе при прекращении права оперативного управления (изъятия из оперативного управления) (п. 28 Инструкции № 183н);
- Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (ф. 0306030). Применяется для документального оформления передачи объектов основных средств, нематериальных активов в рамках расчетов между головным учреждением, обособленными подразделениями (филиалами), передача объектов учета органу власти, государственному (муниципальному) учреждению, в том числе при прекращении права оперативного управления (изъятия из оперативного управления) (п. 28 Инструкции № 183н).
Таким образом, для каждого типа учреждения установлены разные нормы в отношении использования унифицированных форм первичных документов.
[1] Приказ Минфина России от 31 декабря 2015 г. № 227н.
[2] Приказ Минфина России от 31 декабря 2015 г. № 228н.
[3] Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденная приказом Минфина России от 16 декабря 2010 г. № 174н (далее — Инструкция № 174н).
[4] Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утвержденная приказом Минфина России от 23 декабря 2010 г. № 183н (далее — Инструкция № 183н).