Изучая новое

Д. В. Жуковский

Все изменения и нововведения в действующие инструкции и указания бухгалтер обязан тщательно изучить. Вопросов обычно возникает много, практика расставляет все на свои места.

Акт приемки материалов

Согласно Приложению № 5 к приказу от 30 марта 2015 г. № 52н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению» (далее — Методические указания № 52н) Акт приемки материалов (материальных ценностей) (ф. 0504220) (далее — Акт приемки (ф. 0504220)) составляется комиссией учреждения по поступлению и выбытию активов при приемке материалов (материальных ценностей) в случае наличия количественного и (или) качественного расхождения, а также несоответствия ассортимента принимаемых материальных ценностей сопроводительным документам отправителя (поставщика).

Из этого определения видно, что назначение Акта приемки (ф. 0504220) очень узкое: документальное оформление расхождений при поставке материальных ценностей между документами и фактическим поступлением. Ситуация эта в практике весьма редкая. За годы работы учреждение может не столкнуться с ней ни разу. Даже если такие расхождения и случаются, часто вопрос решается без документального оформления.

В новых редакциях Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16 декабря 2010 г. № 174н (далее — Инструкция № 174н), и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 23 декабря 2010 г. № 183н (далее — Инструкция № 183н), предусмотрено более широкое применение этого первичного документа.

Для бюджетных учреждений:

• принятие к учету остающихся в распоряжении бюджетного учреждения материальных запасов, полученных от ликвидации (разборки, утилизации) объектов основных средств, отражается на основании первичных учетных документов: Актов на списание, предусмотренных Инструкцией № 174н, и Акта приемки (ф. 0504220) (п. 34 Инструкции № 174н);
• оприходование неучтенных материальных запасов, выявленных при инвентаризации, на основании первичных учетных документов: Акта приемки (ф. 0504220) (п. 34 Инструкции № 174н);
• принятие к бухгалтерскому учету товаров, приобретенных учреждением для продажи, осуществляется по фактической стоимости на основании первичных учетных документов: Акта приемки (ф. 0504220) (п. 45 Инструкции № 174н);
• принятие к бухгалтерскому учету товаров при передаче их на реализацию отражается по розничной цене с обособленным учетом торговой наценки (торговой скидки), на основании первичных учетных документов: Акта приемки (ф. 0504220) (п. 46 Инструкции № 174н).

Для автономных учреждений требования аналогичные:

• принятие к учету остающихся в распоряжении автономного учреждения материальных запасов, полученных от ликвидации (разборки, утилизации) объектов основных средств, отражается на основании первичных учетных документов: Актов на списание, предусмотренных Инструкцией № 183н, и Акта о приемке (ф. 0504220 (п. 34 Инструкции № 183н);
• оприходование неучтенных материальных запасов, выявленных при инвентаризации, на основании первичных учетных документов: Акта приемки (ф. 0504220) (п. 34 Инструкции № 183н);
• принятие к бухгалтерскому учету товаров, приобретенных учреждением для продажи, осуществляется по фактической стоимости на основании первичных учетных документов: Акта о приемке (ф. 0504220) (п. 45 Инструкции № 183н);
• принятие к бухгалтерскому учету товаров при передаче их на реализацию отражается по розничной цене с обособленным учетом торговой наценки (торговой скидки) на основании первичных учетных документов: Акта о приемке (ф. 0504220) (п. 46 Инструкции № 183н).

Итак, новые редакции инструкций и для бюджетных, и для автономных учреждений предписывают четыре случая, когда учреждение обязано оформлять Акт приемки (ф. 0504220). Рассмотрим, каким образом заполнить реквизиты Актов в каждом из этих случаев. При этом учтем, что в графе «Учреждение-получатель» во всех случаях следует указывать само учреждение. Согласно Методическим указаниям № 52н Акт приемки (ф. 0504220) составляется с обязательным участием материально ответственного лица и представителя отправителя (поставщика) или представителя незаинтересованной организации. Следовательно, в графах «Отправитель» и «Поставщик» указывать само учреждение недопустимо.

1. Оприходование материальных запасов в результате ликвидации (разборки, утилизации) основных средств.

В этом случае нет «поставщика» и «отправителя». Так как пустые графы в первичных документах не допускаются, в них согласно приведенным разъяснениям из Методических указаний № 52н следует указать «представителя незаинтересованной организации».

2. Оприходование неучтенных материальных запасов, выявленных при инвентаризации.

В этой ситуации также нет «поставщика» и «отправителя», и в этих графах в соответствии с Методическими указаниями № 52н указывается «представитель незаинтересованной организации».

3. Принятие к бухгалтерскому учету товаров, приобретенных учреждением для продажи.

Здесь присутствуют обе стороны — и поставщик, и отправитель. Их данные проставляются в соответствующих графах Акта приемки (ф. 0504220).

4. Принятие к бухгалтерскому учету товаров при передаче их на реализацию.

Исходя из указаний, приведенных в соответствующих пунктах инструкций, речь идет о передаче товаров на реализацию с начислением торговой наценки. Если товары передаются в розницу непосредственно при получении от поставщика, то «поставщик» и «отправитель» есть и их следует указать. Если товары передаются в розницу путем внутреннего перемещения между подразделениями учреждения, то в графах «отправитель» и «поставщик» могут быть указаны передающие и принимающие материально ответственные лица.

Раздел Акта приемки (ф. 0504220): «1. Сведения о результатах осмотра прибывшего груза» следует использовать для указания даты, времени и места заполнения акта.

Незаполненными (за исключением случая 3) останутся следующие разделы:

«2. Сведения о грузе по сопроводительным транспортным документам»;

«3. Сведения о дате (ДД.ММ.ГГГГ) и времени (ЧЧ.ММ) событий, связанных с приемкой груза»;

«4. Условия хранения материальных ценностей на складе получателя»;

«5. Состояние тары и упаковки в момент осмотра материальных ценностей»;

«6. Объем (количество) недостающих материальных ценностей определен (о)».

В Раздел «7. Дополнительные сведения» могут быть внесены сведения по необходимости в зависимости от фактов хозяйственной жизни, по которым составляется Акт приемки (ф. 0504220).

Раздел «9. Результат приемки груза» как раз и будет заполнен информацией о принятых (передаваемых в розницу) материальных запасах.

Предусмотрен также стандартный для всех видов первичных документов, оформляемых постоянно действующей комиссией учреждения по поступлению и выбытию нефинансовых активов, раздел «Заключение комиссии».

Назначение раздела «8. Бухгалтерская запись для приема к учету» согласуется с предписанием из Методических указаний № 52н: Акт приемки (ф. 0504220) служит основанием для принятия к бухгалтерскому учету материалов (материальных ценностей).

Счет 0 206 11 000 «Расчеты по оплате труда»

В 2016 году счет 0 206 11 000 «Расчеты по оплате труда» был добавлен во все четыре инструкции. Кстати, раньше в Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 30 декабря 2008 г. № 148н, аналогичный счет был, только назывался он иначе — 0 206 01 000 «Расчеты по выданным авансам на заработную плату». В первоначальную версию Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н), аналитический счет 0 206 00 000 «Расчеты по выданным авансам» для подстатьи 211 «Заработная плата» КОСГУ включен не был. Разберемся, с какой целью этот счет был реанимирован.

В Инструкции № 157н (в редакции от 1 марта 2016 г.) разъяснения в отношении назначения счета 0 206 11 000 «Расчеты по оплате труда» отсутствуют. Счет упомянут только в таблице «Единый план счетов», но отсутствует в пункте 204, где перечислены все аналитические счета к счету 0 206 00 000 «Расчеты по выданным авансам».

По применению счета в пункт 80 Инструкции по применению Плана счетов бюджетного учета, утвержденной приказом Минфина России от 6 декабря 2010 г. № 162н (далее — Инструкция № 162н), было внесено дополнение:

Отражение задолженности работника по заработной плате, возникающей при перерасчете ранее выплаченной ему заработной платы, отражается по дебету счета 0 302 11 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по заработной плате» и кредиту счета 0 206 11 660 «Уменьшение дебиторской задолженности по оплате труда» методом «красное сторно».

Аналогичные дополнения внесены в пункт 102 Инструкции № 174н (указания о порядке применения счета 0 207 00 000 «Расчеты по кредитам, займам (ссудам)») и в пункт 105 Инструкции № 183н (указания о порядке применения счета 0 207 00 000 «Расчеты по кредитам, займам (ссудам)»).

Обратим внимание, что ни в одной из трех инструкций нет более никаких иных корреспонденций с участием счета 0 206 11 000 «Расчеты по оплате труда». Как будто суммы, попавшие на этот счет, должны так и остаться на нем надолго.

Согласно этим указаниям речь не идет об отражении в учете выплаты аванса штатным сотрудникам. Тогда какие же суммы могут быть отражены на этом счете?

Дело в том, что одного только упоминания в инструкциях о «перерасчете ранее выплаченной ему заработной платы» еще недостаточно для того, чтобы у бухгалтера возникло право пересчитывать зарплату сотрудника в сторону ее уменьшения. Порядок оплаты труда сотрудников в рамках трудового договора регулируют не инструкции по учету, а Трудовой кодекс. А нормы статьи 137 Трудового кодекса прямо запрещают пересчитывать зарплату сотрудников в сторону уменьшения (за исключением некоторых случаев). Из положений статьи следует:

Общие принципы, которые регулируют удержания из заработной платы:

Удержания из заработной платы работника производятся только в случаях, предусмотренных Трудовым кодексом и иными федеральными законами.

Таким образом, учреждение не имеет права самостоятельно придумывать какие-либо иные основания для удержания из заработной платы.

Что может быть удержано из заработной платы по решению работодателя:

Удержания из заработной платы работника для погашения его задолженности работодателю могут производиться:

• для возмещения неотработанного аванса, выданного работнику в счет заработной платы;
• для погашения неизрасходованного и своевременно не возвращенного аванса, выданного в связи со служебной командировкой или переводом на другую работу в другую местность, а также в иных случаях;
• для возврата сумм, излишне выплаченных работнику вследствие счетных ошибок, а также сумм, излишне выплаченных работнику, в случае признания органом по рассмотрению индивидуальных трудовых споров вины работника в невыполнении норм труда (ч. 3 ст. 155 ТК РФ) или простое (ч. 3 ст. 157 ТК РФ);
• при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, за неотработанные дни отпуска. Удержания за эти дни не производятся, если работник увольняется по основаниям, предусмотренным пунктом 8 части первой статьи 77 или пунктами 1, 2 или 4 части первой статьи 81, пунктами 1, 2, 5, 6 и 7 статьи 83 Трудового кодекса.

Перечисленные нормы вполне понятны. Одна из этих норм относится к увольняемому сотруднику, то есть, не касается счетов 302 11 000 «Расчеты по заработной плате» и 206 11 000 «Расчеты по оплате труда». Возмещение неотработанного аванса также к счету 206 11 000 не относится, потому что этот счет не применяется при отражении в учете авансов по оплате труда. Возврат авансов при командировании отражается на счете 208 12 000 «Расчеты с подотчетными лицами по прочим выплатам». Указания в отношении излишне выплаченных сумм более подробно разъяснены в статье 137 Трудового кодекса.

Когда с работника может быть взыскана излишне выплаченная заработная плата:

Заработная плата, излишне выплаченная работнику (в том числе при неправильном применении трудового законодательства или иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права), не может быть с него взыскана, за исключением случаев:

• счетной ошибки;
• если органом по рассмотрению индивидуальных трудовых споров признана вина работника в невыполнении норм труда (ч. 3 ст. 155 ТК РФ) или простое (ч. 3 ст. 157 ТК РФ);
• если заработная плата была излишне выплачена работнику в связи с его неправомерными действиями, установленными судом.

Итак, всего три случая, когда с сотрудника можно взыскивать ранее выплаченную ему зарплату. Обратим внимание, что, даже если работник действительно совершил какие-то неправомерные действия, статья 137 Трудового кодекса требует, чтобы их неправомерность была установлена судом. Следовательно, если «неправомерные действия» выявил руководитель и дальше разбора внутри учреждения дело не пошло, то у учреждения нет права взыскивать зарплату с сотрудника. Ситуация с невыполнением норм труда или простоем тоже понятна. Остается только «счетная ошибка». Если согласно учетной политике учреждение ведет расчет заработной платы автоматизированным способом, то какие-либо утверждения о «счетной ошибке» требуют обоснованного, документально подтвержденного доказательства, что при корректных исходных данных программа в результате расчета дает некорректный результат. Если же в программу расчета заработной платы были внесены заведомо некорректные данные, это нельзя классифицировать как «счетную ошибку» по вине программы. С сотрудника, получившего заработную плату, в этом случае денежные средства взыскивать недопустимо. Следует провести служебное расследование и выявить истинного виновника переплаты. Если факт «счетной ошибки» документально не подтвержден, нет оснований для использования счета 0 206 11 000 «Расчеты по оплате труда».

Допустим, действительно есть законные основания в соответствии со статьей 137 Трудового кодекса для пересчета заработной платы в сторону уменьшения. В учете будет отражена операция по уменьшению начисления заработной платы, что приведет к возникновению дебетового сальдо на счете 302 11 000 «Расчеты по заработной плате» по отдельному сотруднику (сотрудникам). Далее в соответствии с новыми указаниями этот остаток следует методом «красного сторно» перенести на счет 206 11 000 «Расчеты по оплате труда». И что с этим остатком делать дальше?

Дебет 0 401 20 211, 0 109 Х^[1]0 211
«Расходы по заработной плате», «Затраты на заработную плату в затратах на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг»
Кредит 0 302 11 730
«Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате»
— уменьшение начисления заработной платы методом «красное сторно»;

Дебет 0 302 11 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по заработной плате»
Кредит 0 206 11 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по оплате труда»
— отражен перенос переплаты по заработной плате методом «красное сторно».

Сотрудник может внести полученную переплату наличными средствами в кассу. Порядок отражения этой операции в учете вопросов не вызывает и не зависит от типа учреждения:

Дебет 0 201 34 510
«Поступления средств в кассу учреждения»
Кредит 0 206 11 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по оплате труда»
— возврат в кассу излишне начисленной заработной платы, взысканной в соответствии с нормами статьи 137 Трудового кодекса.

Так как в Инструкциях № 174н и 183н эта корреспонденция не описана, то бюджетное, автономное учреждения обязаны согласовать ее с органом, выполняющим функции и полномочия учредителя (финансовым органом).

Не вызывает сложности отражение в учете удержания этой задолженности из заработной платы:

Дебет 0 302 11 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по заработной плате»
Кредит 0 304 03 730
«Увеличение кредиторской задолженности по удержаниям из выплат по оплате труда»
— удержана из заработной платы ранее начисленная переплата, взысканная в соответствии с нормами статьи 137 Трудового кодекса;

Дебет 0 304 03 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по удержаниям из выплат по оплате труда»
Кредит 0 206 11 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по оплате труда»
— принята к учету удержанная из заработной платы ранее начисленная переплата, взысканная в соответствии с нормами статьи 137 Трудового кодекса.

В Инструкциях № 174н и 183н такая корреспонденция с участием счета 206 11 не упоминается. Поэтому бюджетное, автономное учреждение обязано согласовать ее с органом, выполняющим функции и полномочия учредителя (финансовым органом).

Статьей 137 Трудового кодекса установлены ограничивающие условия, когда работодатель имеет право взыскать переплату заработной платы:

• работодатель вправе принять решение об удержании из заработной платы работника не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для возвращения неправильно исчисленных выплат, и при условии, если работник не оспаривает оснований и размеров удержания.

Допустим, срок истек или сотрудник оспаривает основания или размер удержания. Что тогда делать с остатком на счете 0 206 11 000 «Расчеты по оплате труда»? Здесь подход для казенных и для бюджетных/автономных учреждений будет различным.

Согласно пункту 86 Инструкции № 162н казенные учреждения:

• суммы финансовых требований по компенсации затрат государства к получателям авансовых платежей отражают по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 209 30 000 «Расчеты по компенсации затрат» и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счетов 0 206 00 000 «Расчеты по выданным авансам», 0 208 00 000 «Расчеты с подотчетными лицами»:

Дебет 1 209 30 560
«Увеличение дебиторской задолженности по компенсации затрат»
Кредит 1 206 11 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по оплате труда»
— отражены требования к сотруднику по возмещению излишне выплаченной заработной платы в соответствии со статьей 137 Трудового кодекса в случае оспаривания или истечения месячного срока.

Согласно пункту 109 Инструкции № 174н и пункту 112 Инструкции № 183н:

• суммы задолженности работников учреждения по излишне выплаченным им суммам оплаты труда (не удержанным из заработной платы) в случае оспаривания работником оснований и размеров удержаний отражаются по дебету счета 0 209 30 560 (000) «Увеличение дебиторской задолженности по компенсации затрат», «Расчеты по компенсации затрат» и кредиту счета 0 401 10 130 «Доходы от оказания платных услуг»:

Дебет 2 209 30 560 (000)
«Увеличение дебиторской задолженности по компенсации затрат», «Расчеты по компенсации затрат»
Кредит 2 401 10 130
«Доходы от оказания платных услуг»
— отражены требования к сотруднику по возмещению излишне выплаченной заработной платы в соответствии со статьей 137 Трудового кодекса в случае оспаривания или истечения месячного срока.

Только в этом случае остаток на счете 0 206 11 000 «Расчеты по оплате труда» никуда не списывается, в отличие от корреспонденции счетов, предписанной для казенных учреждений. Значит, бюджетному/автономному учреждению следует самостоятельно принять решение, каким образом списать остаток счета 206 11, если сотрудник оспаривает удержание или если истек установленный Трудовым кодексом срок для его взыскания. Единственная корреспонденция для списания остатка задолженности со счета 0 206 00 000 «Расчеты по выданным авансам», предусмотренная Инструкциями № 174н и 183н, — чрезвычайные расходы по дебету счета 0 401 20 273 «Чрезвычайные расходы по операциям с активами»:

Дебет 2 401 20 273
«Чрезвычайные расходы по операциям с активами»
Кредит 2 206 11 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по оплате труда»
— списана задолженность сотрудника по расчетам по излишне выплаченной заработной плате в соответствии со статьей 137 Трудового кодекса в случае оспаривания или истечения месячного срока.

Допустим, что имел место факт излишнего начисления и выплаты заработной платы сотруднику, но отсутствуют основания для взыскания этих сумм с самого сотрудника в соответствии с нормами статьи 137 Трудового кодекса. То есть не было «счетной ошибки», не было невыполнения норм труда или простоя, также суд не устанавливал неправомерных действий работника. Что же еще может быть причиной излишнего начисления и выплаты? Например, ошибка сотрудника, ответственного за начисление заработной платы, допущенная при внесении данных в программу расчета оплаты труда. Или ошибочное завышение количества отработанных сотрудником дней по вине сотрудника, ответственного за заполнение табеля учета рабочего времени. Также может быть ошибочное назначение сотруднику надбавок или доплат, которые ему не положены в соответствии с законодательством или коллективным договором, по вине работников кадровой службы. Как в таких случаях быть с отражением в учете излишне начисленной и выплаченной заработной платы?

В этом случае нет оснований для использования счета 206 11 000 «Расчеты по оплате труда», так как за сотрудником, получившим излишнюю выплату, не должно быть никакой задолженности. Следовательно, она остается на счете 302 11 000 «Расчеты по заработной плате». И ее надо списать и начислить задолженность сотрудников, виновных в излишнем начислении и выплате зарплаты, на счете 209 40 000 «Расчеты по суммам принудительного изъятия».

Ни одной из инструкций (№ 162н, 174н, 183н) не предусмотрена корреспонденция счетов 302 11 и 209 40. Но есть указания, как начислять задолженность по возмещению ущерба:

Дебет 2 209 40 560
«Увеличение дебиторской задолженности по суммам принудительного изъятия»
Кредит 2 401 10 140
«Доходы от сумм принудительного изъятия»
— начислена задолженность сотрудников, виновных в излишнем начислении и выплате заработной платы.

Для списания задолженности со счета 0 302 11 000 «Расчеты по заработной плате» инструкциями предусмотрена только одна корреспонденция — со счетом 0 401 20 273 «Чрезвычайные расходы по операциям с активами»:

Дебет 2 401 20 273
«Чрезвычайные расходы по операциям с активами»
Кредит 2 302 11 730
«Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате»
— списана сумма, образовавшаяся в результате отмены излишне начисленной заработной платы, если нет оснований для взыскания с сотрудника, получившего излишнюю заработную плату, в соответствии со статьей 137 Трудового кодекса.

КОСГУ в рабочем плане счетов автономного учреждения

Согласно пункту 21 Инструкции № 157н еще с 2011 года для автономных учреждений установлено требование, которое не претерпело никаких существенных изменений и в действующей редакции Инструкции № 157н: в 24–26 разрядах номера счета Рабочего плана счетов отражаются:

• казенными учреждениями, бюджетными учреждениями, а также организациями, осуществляющими полномочия получателя бюджетных средств, коды классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ);
• автономными учреждениями — аналитический код поступлений, выбытий объектов учета, в структуре, утвержденной планом финансово-хозяйственной деятельности.

То есть с 2011 года и по настоящее время Инструкция № 157н предписывает использовать КОСГУ в 24–26 позициях только для бюджетных и казенных учреждений. А автономным оставляет право выбора. На этом основании с 2011 года автономные учреждения использовали в 24–26 разрядах нулевое значение, кроме счетов, отражающих доходы и расходы (401 00, 109 00, 304 04):

Дебет 4 401 20 211
«Расходы по заработной плате»
Кредит 4 302 11 000
«Расчеты по заработной плате»
— начисление заработной платы;

Дебет 4 302 11 000
«Расчеты по заработной плате»
Кредит 4 201 34 000
«Касса»
— выплачена заработная плата из кассы учреждения.

Приказом Минфина России от 31 декабря 2015 г. № 228н в пункт 3 Инструкции № 183н внесена новая норма:

в структуре номера счета в 24–26 разрядах отражаются коды классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ).

Следовательно, с 2016 года для автономных учреждений устанавливается такой же порядок заполнения позиций 24–26 в номере счета рабочего плана счетов: всегда указывать КОСГУ. Нулевые значения теперь для автономных учреждений недопустимы, так как Указаниями о порядке применения бюджетной классификации, утвержденными приказом Минфина России от 1 июля 2013 г. № 65н, нулевые КОСГУ не предусмотрены, поэтому операции будут отражаться записями:

Дебет 4 401 20 211
«Расходы по заработной плате»
Кредит 4 302 11 000 730
«Расчеты по заработной плате»
— начисление заработной платы;

Дебет 4 302 11 000 830
«Расчеты по заработной плате»
Кредит 4 201 34 000 610
«Касса»
— выплачена заработная плата из кассы учреждения.

^[1] Вместо Х проставляется соответствующий счет аналитического учета.