Грани бухгалтерского учета и гражданского законодательства

Д. В. Жуковский

О различии прав на распоряжение недвижимым имуществом между бюджетным и автономным учреждением говорится так часто, что в этом не возникает и тени сомнений. А как на самом деле?

Недвижимое имущество автономного учреждения

После преобразования государственных учреждений вследствие изменения их типов во многих источниках приводились таблицы сравнения бюджетных и автономных учреждений. Одно из указанных в них различий — право на распоряжение недвижимым имуществом. В соответствии с законодательством:

• бюджетное учреждение не имеет права самостоятельно распоряжаться недвижимым имуществом;
• автономное учреждение не имеет права распоряжаться недвижимым имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным автономным учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на покупку такого имущества.

Из этого можно заключить, что автономное учреждение может самостоятельно распоряжаться определенной категорией недвижимого имущества — тем, которое оно приобрело за счет приносящей доход деятельности. Этот вывод следует из положений пункта 2 статьи 298 Гражданского кодекса и пункта 2 статьи 3 Закона от 3 ноября 2006 г. № 174?ФЗ «Об автономных учреждениях» (далее — Закон № 174?ФЗ).

Купить недвижимость

Рассмотрим ситуацию, когда автономное учреждение желает приобрести объект недвижимого имущества за счет средств от приносящей доход деятельности.

Для начала следует заключить договор купли-продажи, затем зарегистрировать сделку в установленном порядке. В пункте 1 статьи 549 Гражданского кодекса указано: «По договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество (ст. 130)».

Конечно, автономные учреждения являются юридическими лицами и вправе от своего имени приобретать имущественные и неимущественные права (п. 1 ст. 48 ГК РФ). Только вот права собственности от своего имени автономное учреждение приобрести не может. Потому что согласно пункту 1 статьи 123.21 Гражданского кодекса собственником имущества учреждения является его учредитель. Следовательно, в свидетельстве о государственной регистрации права собственности на недвижимое имущество, полученное на основании договора купли-продажи, в графе «субъект права» не может быть указано автономное учреждение. Согласно пункту 1 статьи 17 Закона от 21 июля 1997 г. № 122?ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» (далее — Закон № 122?ФЗ) Свидетельство о государственной регистрации права собственности на недвижимое имущество составляется на основании договора купли-продажи. Из этого делаем вывод: автономное учреждение не имеет права от своего имени заключать договор купли-продажи недвижимого имущества в качестве покупателя.

Из норм статьи 125 Гражданского кодекса следует, что покупателем в договоре купли-продажи недвижимого имущества может выступать только публично-правовое образование в лице соответствующего уполномоченного органа. И далее право собственности на купленное недвижимое имущество будет в установленном порядке зарегистрировано на публично-правовое образование. Согласно Гражданскому кодексу иной вариант невозможен. Чтобы договор купли-продажи недвижимого имущества соответствовал нормам Гражданского кодекса в части прав учреждений и их учредителей на имущество, покупателем следует указать публично-правовое образование, а плательщиком — автономное учреждение.

Следующим шагом этой операции станет получение автономным учреждением купленного объекта недвижимого имущества в оперативное управление. Одновременно с покупкой это не может быть сделано по следующим причинам:

• право оперативного управления недвижимым имуществом — отдельный вид права, для него требуется отдельная регистрация;
• для регистрации права оперативного управления должен быть акт о закреплении недвижимого имущества в оперативное управление, изданный органом государственной власти (органом местного самоуправления) (п. 1 ст. 17 Закона № 122?ФЗ);
• акт о закреплении недвижимого имущества в оперативное управление за автономным учреждением может быть составлен только на то недвижимое имущество, которое является собственностью учредителя на момент составления акта;
• следовательно, регистрация недвижимого имущества в оперативное управление автономного учреждения возможна только после того, как завершится регистрация имущества в собственность учредителя.

То есть это уже будет недвижимое имущество, закрепленное за автономным учреждением его учредителем.

Сказанное также имеет отношение и к случаю, когда автономное учреждение соберется приобретать недвижимое имущество за счет средств, выделенных на эти цели учредителем. Нормы статьи 549 Гражданского кодекса распространяются на все сделки купли-продажи недвижимости, независимо от того, за счет каких средств будет произведена оплата.

Как в этом случае отразить в бухгалтерском учете автономного учреждения приобретение недвижимого имущества, необходимого для достижения целей автономного учреждения, за счет средств от приносящей доход деятельности? Путем переноса суммы вложений с кода вида финансового обеспечения «2 — приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения)» на код «4 — субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания» через счет 0 304 06 000 «Расчеты с прочими кредиторами».

В учете автономного учреждения операции отразятся записью в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 23 декабря 2010 г. № 183н:

Дебет 2 106 11 310^[1]
«Увеличение вложений в основные средства — недвижимое имущество учреждения»
Кредит 2 302 31 730
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств»
— отражены вложения в приобретение недвижимого имущества за счет средств от приносящей доход деятельности;

Дебет 2 304 06 830
«Уменьшение расчетов с прочими кредиторами»
Кредит 2 106 11 410
«Уменьшение вложений в основные средства — недвижимое имущество учреждения»
— отражен перенос сумм вложений в приобретение недвижимого имущества на другой код вида финансового обеспечения;

Дебет 4 106 11 310
«Увеличение вложений в основные средства — недвижимое имущество учреждения»
Кредит 4 304 06 730
«Увеличение расчетов с прочими кредиторами»
— приняты суммы вложений в приобретение недвижимого имущества на другой код вида финансового обеспечения;

Дебет 4 101 1Х^[2] 310
«Увеличение стоимости основных средств — недвижимого имущества учреждения»
Кредит 4 106 11 310
«Увеличение вложений в основные средства — недвижимое имущество учреждения»
— отражено принятие к учету приобретенного недвижимого имущества в сумме произведенных вложений — по факту государственной регистрации права оперативного управления.

Недвижимость в дар

Вышеизложенное актуально и в том случае, когда автономное учреждение собирается получить недвижимое имущество по договору пожертвования (ст. 582 ГК РФ), который является частным случаем договора дарения (ст. 572 ГК РФ). Гражданский кодекс устанавливает, что, как и в случае купли-продажи, одаряемый получает вещь в собственность. Следовательно, автономное учреждение не имеет права от своего имени заключать договор пожертвования недвижимого имущества в качестве одариваемого.

Таким образом, закон не допускает, чтобы автономное учреждение само приняло в дар недвижимое имущество. Одариваемым в договоре пожертвования недвижимого имущества может выступать только публично-правовое образование в лице соответствующего уполномоченного органа (ст. 125 ГК РФ). Право собственности на полученное в дар недвижимое имущество будет в установленном порядке зарегистрировано на публично-правовое образование. А уже после этого учредитель будет закреплять недвижимое имущество в оперативное управление за автономным учреждением.

Поскольку Гражданский кодекс обязывает регистрировать право оперативного управления недвижимым имуществом, а основанием для регистрации права оперативного управления является акт органа государственной власти (органа местного самоуправления), недвижимое имущество не может попасть в автономное учреждение без участия учредителя.

Общий вывод из приведенных норм гражданского законодательства: у автономного учреждения может быть недвижимое имущество только одной категории: закрепленное учредителем. Факт закрепления не может отсутствовать.

Распоряжение имуществом

Распоряжение имуществом включает в себя право:

• отчуждать имущество, то есть продавать и передавать его безвозмездно;
• сдавать имущество в аренду или передавать его в безвозмездное пользование.

Продать или подарить недвижимость

Законодательные нормы, относящиеся к покупке и получению недвижимого имущества в дар, будут актуальными и в случае, если автономное учреждение пожелает продать такое имущество или передать его безвозмездно.

Для этого объект недвижимости следует вывести из оперативного управления автономного учреждения. Но учреждение не имеет права сделать это самостоятельно — это исключительные полномочия учредителя. Согласно пункту 1 статьи 17 Закона № 122?ФЗ основанием для регистрации прекращения права оперативного управления является акт, изданный органом государственной власти (местного самоуправления). После того как учредитель прекратит право оперативного управления недвижимым имуществом и зарегистрирует прекращение права, у автономного учреждения уже не останется оснований выступать в договоре продавцом или дарителем недвижимого имущества. Получается, что законодательство не дает автономному учреждению никакой возможности самостоятельно продать или безвозмездно передать недвижимое имущество.

Распоряжение земельным участком

Допустим, что учредитель разрешит автономному учреждению не включать в состав особо ценного имущества недвижимое имущество, приобретенное за счет приносящей доход деятельности или полученное в дар. Но и в таком случае самостоятельно распоряжаться этим недвижимым имуществом автономное учреждение сможет ограниченно — кроме положений Гражданского кодекса автономному учреждению необходимо подчиняться нормам Земельного кодекса. Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 1 Земельного кодекса земельный участок следует судьбе объекта недвижимости, который на нем расположен. Если за автономным учреждением закреплено в оперативное управление здание или сооружение, также должен быть закреплен в постоянное (бессрочное) пользование соответствующий земельный участок. И автономное учреждение не может ни продать, ни передать безвозмездно здание (сооружение) без того, чтобы продать (передать) земельный участок. То есть нормы Земельного кодекса блокируют возможности автономного учреждения самостоятельно отчуждать недвижимое имущество без согласования с учредителем.

Самая большая свобода в самостоятельном распоряжении будет заключаться только в праве автономного учреждения сдать недвижимость в аренду или предоставить в безвозмездное пользование без согласования с учредителем.

Отражение в учете автономного учреждения недвижимого имущества

Согласно статье 3 Закона № 174?ФЗ недвижимое имущество, закрепленное за автономным учреждением или приобретенное автономным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение этого имущества, а также находящееся у автономного учреждения особо ценное движимое имущество подлежит обособленному учету в установленном порядке.

Исходя из норм пункта 2 статьи 298 Гражданского кодекса и пункта 2 статьи 3 Закона № 174?ФЗ по аналогии с «иным движимым имуществом» можно было бы предположить существование такой категории имущества автономного учреждения, как «иное недвижимое имущество». Но в законодательстве такая категория имущества в явном виде не упоминается. В пункте 37 Инструкции № 157н^[3] такая категория имущества не предусмотрена. Также в этой инструкции нет учетного механизма разделения недвижимого имущества на подкатегории. Не предусмотрен такой вид имущества и в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Показатели счета учета 0 210 06 000 «Расчеты с учредителем» увязываются с показателем недвижимого имущества в целом, без каких-то разделений. Таким образом, для целей бухгалтерского учета в автономных учреждениях в рамках действующего законодательства об учете не преду­смотрено такой категории недвижимого имущества, которым автономное учреждение может распоряжаться самостоятельно.

Права на результаты интеллектуальной деятельности

Еще один вид объектов учета, в отношении которых следует внимательно согласовывать нормы гражданского законодательства и нормы законодательства об учете, — результаты интеллектуальной деятельности.

В Инструкции № 157н нигде в явном виде не упоминаются в качестве объекта учета ни сами результаты интеллектуальной деятельности, ни права на них. Из норм пункта 56 Инструкции № 157н можно сделать вывод о том, что под «нематериальными активами» как раз имеются в виду «охраняемые результаты интеллектуальной деятельности» (ст. 1233 ГК РФ), на которые есть исключительное право (ст. 1229 ГК РФ). Однако эти статьи Гражданского кодекса в Инструкции № 157н не приведены.

Согласно пункту 56 Инструкции № 157н в составе нематериальных активов учитываются нефинансовые активы, которыми учреждение пользуется на праве оперативного управления. Если строго следовать этой норме инструкции, то получается, что в учете государственных (муниципальных) учреждений не может быть нематериальных активов. И вот почему:

В пункте 56 Инструкции № 157н говорится, что к нематериальным активам относятся нефинансовые активы, удовлетворяющие таким обязательным условиям:

• наличие надлежаще оформленных документов, устанавливающих исключительное право на актив;
• наличие в случаях, установленных законодательством Российской Федерации, надлежаще оформленных документов, подтверждающих исключительное право на актив.

Следовательно, речь идет об охраняемых результатах интеллектуальной деятельности, потому что только результаты интеллектуальной деятельности могут быть объектами исключительного права (ст. 1229 ГК РФ). Охраняемые результаты интеллектуальной деятельности являются объектами гражданских прав, но не являются вещами, определение которых дано в статье 128 Гражданского кодекса.

Статьей 216 Гражданского кодекса указано, что право оперативного управления является вещным правом наряду с правом собственности. Следовательно, вещное право оперативного управления не имеет отношения к охраняемым результатам интеллектуальной деятельности, которые вещами не являются. Особенности интеллектуальных прав и вещных прав разъяснены в статье 1227 Гражданского кодекса.

Таким образом, если точно следовать нормам пункта 56 Инструкции № 157н, получается, что никаких «нематериальных активов» существовать не может. Потому что Гражданский кодекс не допускает существования чего-либо, что было бы одновременно объектом права оперативного управления (ст. 296 ГК РФ) и объектом исключительного права (ст. 1229 ГК РФ).

Как же это понимать? Ведь нематериальные активы как объект учета указаны в инструкциях об учете, предусмотрено их отражение в отчетности и даже существует код бюджетной классификации для их закупок (КОСГУ 320 «Увеличение стоимости нематериальных активов»). Остается заключить, что упоминание об «оперативном управлении» в пункте 56 Инструкции № 157н не следует принимать во внимание. Ни в одной из ранее действовавших инструкций по учету в государственных (муниципальных) учреждениях, начиная с Инструкции по бухгалтерскому учету в учреждениях и организациях, состоящих на бюджете, утвержденной приказом Минфина России от 3 ноября 1993 г. № 122, о праве оперативного управления в применении к нематериальным активам не говорилось.

Государственное (муниципальное) учреждение как субъект исключительного права

В соответствии с положениями статьи 123.21 Гражданского кодекса учреждения не могут быть субъектами права собственности. Но в отношении исключительного права на охраняемые результаты интеллектуальной деятельности никаких ограничений статьей 1229 Гражданского кодекса не установлено. Поэтому нет никаких препятствий к тому, чтобы государственные (муниципальные) учреждения были субъектами исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности.

В то же время в пункте 64 Инструкции № 157н говорится о том, что исключительное право возникает «у публично-правового образования в лице учреждения». На самом деле Гражданский кодекс, Закон от 12 января 1996 г. № 7?ФЗ «О некоммерческих организациях», Закон № 174?ФЗ подобных указаний не содержат. Нормы установлены только в отношении вещей и вещных прав. В случае приобретения исключительного права по законным основаниям: на основании договора передачи исключительных прав (ст. 1234 ГК РФ); на основании договора авторского заказа (ст. 1288 ГК РФ); в порядке универсального правопреемства при получении исключительных прав учреждением-правопреемником при реорганизации (ст. 1241 ГК РФ) — во всех этих случаях субъектом исключительного права становится именно учреждение, а не публично-правовое образование.

Нематериальные активы в составе имущества казны

Рассмотрим еще один вопрос, который лежит в области пересечения законодательства об учете в государственных (муниципальных) учреждениях и гражданского законодательства. Пунктами 141 и 144 Инструкции № 157н предусмотрена возможность отражения в учете учреждения «нематериальных активов, составляющих казну». Следует разобраться, насколько это возможно с точки зрения гражданского законодательства.

Понятие «имущество казны» Инструкцией № 157н не разъясняется. Гражданский кодекс этому понятию уделяет немного внимания. Термин упомянут только в двух его статьях — в 214?й и в 215-й, для случая государственной казны и муниципальной казны соответственно. Обе эти статьи говорят об имуществе, находящемся в государственной (муниципальной) собственности. Согласно нормам Гражданского кодекса имущество казны это такое государственное (муниципальное) имущество, которое:

• уже поступило в государственную (муниципальную) собственность, но еще не закреплено в оперативное управление (постоянное (бессрочное) пользование);
• было изъято из оперативного управления (п. 2 ст. 296 ГК РФ), но остается государственной (муниципальной) собственностью.

Так как охраняемые результаты интеллектуальной деятельности не являются объектом права собственности, к ним ни одна из норм статей 214 и 215 Гражданского кодекса не может быть применена. Варианты поступления имущества в казну, описанные выше, в отношении охраняемых результатов интеллектуальной деятельности невозможны, так как они не могут быть:

• государственной (муниципальной) собственностью, потому что они вообще не могут быть ничьей собственностью;
• изъяты из оперативного управления, потому что они не могут быть закреплены в оперативное управление.

Таким образом, нематериальные активы не могут быть в составе имущества казны.

^[1] Здесь и далее приведены счета с кодами КОСГУ, потому что Приказом от 31 декабря 2015 г. № 228н в п. 3 Инструкции № 183н внесена новая норма: в 24–26 разрядах — коды классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ).

^[2] Проставляются соответствующие коды счетов аналитического учета.

^[3] Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденная приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н).