Размышление о неочевидном

Д. В. Жуковский

В учете государственных (муниципальных) учреждений есть большое количество правил, норм и требований, при применении которых бухгалтер уверен, что только так и должно быть. Внимательное изучение инструкций часто приводит к соответствующим выводам.

Д. В. ЖУКОВСКИЙ, начальник отдела автоматизации бюджетного учета

Приобретение НФА без дополнительных расходов

Для всех видов нефинансовых активов, кроме материальных запасов, при любом приобретении предписано использовать как промежуточный соответствующий счет вложений в нефинансовые активы 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы».

Из трех видов нефинансовых активов — основные средства (ОС), нематериальные активы (НМА), непроизведенные активы (НПА) — чаще всего государственные (муниципальные) учреждения приобретают основные средства. В большинстве случаев (по количеству сделок) это происходит без каких-либо дополнительных расходов — за транспортировку, услуги консультантов и посредников, таможенных пошлин.

Но каждый раз в учете отражаются две записи на одну и ту же сумму: сначала — вложение в основные средства в дебет счета 0 106 Х1^[1] 310 «Увеличение вложений в основные средства», затем — принятие к учету основного средства с кредита счета 0 106 Х1 310 «Увеличение вложений в основные средства».

Насколько это необходимо и можно ли без этого обойтись? Острой необходимости в этом ни для самого учреждения, ни для потребителей отчетности нет. Этому есть ряд доказательств:

• установленная методика для отражения в учете приобретения материальных запасов: счет вложений в материальные запасы 0 106 Х4 000 «Вложения в материальные запасы» применяется только в тех случаях, когда надо сформировать первоначальную стоимость из нескольких источников. При покупке без дополнительных расходов используется прямая корреспонденция без применения счета 0 106 Х4 000 «Вложения в материальные запасы». Такая методика была установлена еще с 2005 года, и за 11 лет ее применения проблем не выявилось;
• в Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 26 августа 2004 г. № 70н (далее — Инструкция № 70н) (применялась с 2005 года), было требование использовать счет вложений 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы» при любом безвозмездном поступлении основных средств, НМА и НПА. Позже это требование смягчили. Было разрешено не использовать счет 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы», если нет дополнительных расходов, увеличивающих стоимость. Этот упрощенный способ допускается с 2009 года и проблем не вызвал;
• согласно Инструкции № 70н вложения в нефинансовые активы отражались по дебету счета 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы» с группой 300 «Поступление нефинансовых активов» КОСГУ, а принятие к учету отражалось по кредиту счета 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы» с группой 400 «Выбытие нефинансовых активов» КОСГУ. Позднее было сделано изменение, по кредиту счета 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы» при принятии нефинансовых активов к учету используется та же группа 300 «Поступление нефинансовых активов» КОСГУ, которая была использована по дебету. В результате транзитный оборот через счета 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы», отражаемый в учете при покупке, не отражается в Отчете о финансовых результатах (ф. 0503121, 0503721).

Отражение в учете приобретения основных средств в две записи вызывает сложности при документальном оформлении.

Для документального оформления покупки нефинансовых активов предусмотрен первичный документ — Приходный ордер на приемку материальных ценностей (нефинансовых активов) (ф. 0504207). А для принятия к учету соответствующий документ не установлен. Следовательно, либо надо обе операции оформлять одним и тем же первичным документом, либо изобретать и утверждать в учетной политике отдельный первичный документ для оформления принятия к учету.

Существенным показателем отчетности, несомненно, являются незавершенные вложения в нефинансовые активы. Но незавершенными могут оказаться только те вложения, которые формируются несколькими сделками.

Товары и готовая продукция в синтетическом счете материальных запасов

В состав синтетического счета материальных запасов включены нефинансовые активы совершенно разной природы. В первую очередь это материальные запасы, используемые для нужд самого учреждения, а также нефинансовые активы, предназначенные исключительно для продажи: готовая продукция и товары.

Когда новый план счетов для организаций государственного сектора только начинал применяться (с 2005 года), отдельного счета для учета товаров не было предусмотрено. Это можно объяснить тем фактом, что в предшествовавшем ему плане счетов товары тоже не предусматривались.

Согласно ранее действовавшей Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. № 107н, готовая продукция учитывалась на отдельном от материальных запасов счете. А с 2005 года готовая продукция была объединена в один синтетический счет с материалами.

С 2011 года Инструкцией по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н), были введены отдельные счета учета для товаров и торговой наценки. Но опять это не отдельный синтетический счет, что было бы логично, а аналитический, под тем же счетом материальных запасов.

Более логичным представляется выделение готовой продукции, товаров и наценки на отдельные счета. По примеру того, как готовая продукция, товары и наценка отражены в плане счетов для коммерческих организаций, принятом приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» (далее — Инструкция № 94н), совершенно отдельно от группы «сырье и материалы». Никаких существенных аргументов против такого исправления не видится. Проблемы с добавлением нового синтетического счета? Но и так по сравнению с версией плана счетов 2005 года было добавлено два синтетических счета: 0 108 00 000 «Нефинансовые активы имущества казны» и 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг». Ничего не препятствовало бы добавлению еще двух. Проблемы с переносом со счета на счет? Практика таких переносов есть с 2005 года. Например, в 2006 году посуду перевели из основных средств в материальные запасы.

Может быть, счета для товаров и готовой продукции выбирались для приведения учета к МСФО? Но МСФО — это стандарты отчетности, а не стандарты учета. «Плана счетов по МСФО» не установлено. Любой, кто желает формировать отчетность в соответствии с МСФО, самостоятельно разрабатывает план счетов для составления отчетности, опираясь на утвержденный план счетов.

В результате того что товары входят в материальные запасы, по одной и той же статье КОСГУ 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» отражаются как увеличение материальных запасов для собственных нужд, для перепродажи, так и увеличение запасов готовой продукции для реализации. Если бы готовая продукция и товары были выделены на отдельные синтетические счета, были бы основания для использования отдельных кодов КОСГУ, например, 350 «Увеличение нефинансовых активов для продажи», с подразделением на 351 «Увеличение готовой продукции» и 352 «Увеличение товаров».

Оборудование к установке — в составе материальных запасов

В пункте 118 Инструкции № 157н в составе нефинансовых активов, отнесенных к счету учета материальных запасов, в недрах счета строительных материалов указана особая категория имущества — оборудование к установке. О специфическом характере этих объектов свидетельствует ряд обстоятельств:

• при проведении переоценки основных средств в 2007 году единственный вид нефинансовых активов кроме основных средств, который подлежал переоценке, — оборудование к установке, отраженное в составе счета учета строительных материалов;
• в плане счетов, утвержденном Инструкцией № 94н, оборудование к установке выделено на отдельный счет;
• оборудование к установке — один из спорных предметов по вопросу отнесения к основным средствам или к материальным запасам.

Например, отопительные котлы. Они прямо перечислены в материальных запасах (п. 99, 118 Инструкции № 157н) и подходят под определение термина «оборудование к установке», приведенное в тех же пунктах. Тем не менее, несмотря на однозначные указания, различные контролирующие органы раз за разом необоснованно требуют, чтобы отопительные котлы приобретались и учитывались как основные средства. С одной стороны, по функциональному назначению, некоторой (но не полной) самостоятельности, оборудование к установке больше похоже на основные средства. С другой стороны, до монтажа, установки, подключения оно никак не функционирует и не может быть использовано, поэтому больше похоже на сырье и запасные части. Выделение оборудования к установке в отдельный счет нефинансовых активов помогло бы решить эти проблемы, а также способствовало большей наглядности расходования средств, особенно если для оборудования к установке выделить отдельный код КОСГУ.

Выделение медикаментов, продуктов, ГСМ на отдельные аналитические счета

Бухгалтеры воспринимают как должное, что для медикаментов, продуктов питания и ГСМ пре­дусмотрены отдельные аналитические счета. Однако необходимость такого выделения неочевидна.

На отдельный аналитический счет есть смысл выделять такие виды нефинансовых активов, для которых установлен специальный режим учета. Например, мягкий инвентарь, объекты которого являются предметами длительного использования, но не амортизируются. Посуда также используется длительно, но при этом практически не изнашивается. Она настолько специфична, что в 2005 году даже была отнесена к основным средствам. Но после переноса в состав материальных запасов вошла в общие показатели прочих материальных запасов.

Есть примеры более рационального выделения аналитических счетов для материальных запасов. В плане счетов для коммерческих организаций на отдельный субсчет выделены запасные части. Это как раз тот вид имущества, который будет нужен учреждениям при любых сокращениях расходов. Более того, закупки по этой группе будут увеличиваться по мере сокращения расходов на закупки новых основных средств. Было бы полезно видеть эти объекты в остатках и оборотах отдельно.

Для учета ГСМ выделен отдельный счет, что указывает на специфичность учета объекта. В чем она? В том, что ГСМ расходуется «по путевым листам, по нормам»? Но к ГСМ относится не только моторное топливо, но и печное (дрова, уголь), а еще и масла (п. 118 Инструкции № 157н). Причем не все моторное топливо расходуется по нормам. Есть множество машин и агрегатов кроме колесного транспорта, которые потребляют моторное топливо. Получается, что специфичность ГСМ как отдельного вида материальных запасов необо­снованна.

Неясно, зачем понадобилось выделять на отдельные счета медикаменты и продукты питания. Эти счета используются далеко не во всех учреждениях. В любой отрасли есть своя специфика. Например, у силовых ведомств и в части основных средств, и в части материальных запасов числятся такие виды имущества, как оружие, военная техника, боеприпасы. В сельском или лесном хозяйстве нашли бы применение отдельные аналитические счета для учета молодняка, основного стада и производителей. А также семян, рассады, посадочного материала, многолетних насаждений.

Может быть, при выделении аналитических счетов учета материальных запасов логичнее учитывать особенности, которые актуальны для всех отраслей, а не для какой-то группы.

Мягкий инвентарь в эксплуатации — на забалансовых счетах

Инструкция № 70н с 2005 года полностью изменила план счетов для учреждений госсектора. Был удален важный раздел учета — «Белье, постельные принадлежности, одежда и обувь в эксплуатации».

Важность этого раздела подтверждается практикой.

В силовых министерствах и ведомствах количество обмундирования, форменной и специальной одежды и обуви на руках может превышать их количество на складе. Также и постельного белья на складе может быть значительно меньше, чем в эксплуатации. С одной стороны, спецодежда в эксплуатации это такой же актив учреждения, потому что сотрудники несут за нее ответственность. Но с другой стороны, спецодежду на складе неправильно было бы смешивать со спецодеждой на руках, потому что она уже не новая. Это все приводит к выводу о необходимости учитывать спецодежду и постельные принадлежности, находящиеся в эксплуатации, в активе баланса, но раздельно. С 2014 года в Инструкцию № 157н приказом Минфина России от 29 августа 2014 г. № 89н был возвращен счет для отражения материальных предметов, находящихся в пользовании. То есть стало очевидно, что их следует учитывать, причем обособленно.

Правда, для учета этой группы имущества предусмотрели не балансовый, а забалансовый счет 27 «Материальные ценности, выданные в личное пользование работникам (сотрудникам)». Наверное, по аналогии с основными средствами до 3000 рублей в эксплуатации. Но такая аналогия не совсем уместна.

Во-первых, для объектов, учитывающихся на забалансовом счете 21 «Основные средства стоимостью до 3000 рублей включительно в эксплуатации», применяется условная оценка «один объект — один рубль», в случае утверждения учреждением в рамках формирования учетной политики иного порядка — по балансовой стоимости введенного в эксплуатацию объекта (п. 373 Инструкции № 157н). То есть показатель счета 21 «Основные средства стоимостью до 3000 рублей включительно в эксплуатации» в Справке о наличии имущества и обязательств на забалансовых счетах к Балансу (ф. 0503130, 0503730) не показывает достоверной информации.

Для имущества, учитываемого на забалансовом счете 27 «Материальные ценности, выданные в личное пользование работникам (сотрудникам)», установлена только одна методика оценки — на основании первичного учетного документа по балансовой стоимости. Выбытие объектов имущества с забалансового учета производится на основании первичного учетного документа по стоимости, по которой объекты были ранее приняты к забалансовому учету (п. 385 Инструкции № 157н).

Также для имущества, принятого к учету на забалансовом счете 27 «Материальные ценности, выданные в личное пользование работникам (сотрудникам)», вполне возможно возвращение на баланс, если сотрудник возвратит его на склад. А для основных средств стоимостью до 3000 рублей включительно, выданных в эксплуатацию, возврат на баланс не предусмотрен.

Различный учет в разрезе КОСГУ

В действующем плане счетов для организаций государственного сектора предусмотрено два счета, предназначенных для формирования первоначальной стоимости изготавливаемых нефинансовых активов:

• счет себестоимости готовой продукции 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» применяется для формирования себестоимости готовой продукции (п. 134 Инструкции № 157н);
• счет 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы» применяется для формирования первоначальной стоимости нефинансовых активов при их изготовлении (п. 127 Инструкции № 157н).

Исходя из этих двух норм, а также принимая во внимание корреспонденции для счетов 2 105 37 000 «Готовая продукция», 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы», 2 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг», приведенные в инструкциях, можно сделать вывод, что счета вложений в нефинансовые активы не предназначены для формирования себестоимости готовой продукции.

Допустим, учреждение ГБУ «Ботанический сад» выращивает посадочный материал многолетних растений. Исходя из норм инструкций первоначальная стоимость посадочного материала, который учреждение выращивает для использования в своей деятельности, должна была бы формироваться на счете 0 106 34 000 «Вложения в материальные запасы», а в части, предназначенной на продажу, — на счете 2 109 60 000 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг».

Вызывает непонимание ситуация, когда совершенно одинаковые факты хозяйственной жизни учитываются разными корреспонденциями счетов. Более того, для счетов вложений 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы» и 0 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» установлена совершенно разная методика применения КОСГУ.

Для счетов 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы» применяются только статьи группы 300 КОСГУ в зависимости от вида нефинансового актива. В результате расходы, включенные во вложения в нефинансовые активы — списание сырья и материалов, амортизация оборудования, услуги и работы сторонних лиц, зарплата персонала, занятого в изготовлении, не только не раскрываются по кодам в Отчете о финансовых результатах (ф. 0503121, 0503721), но и вообще не попадают в раздел «Расходы».

По моему мнению, это правильно, потому что расходы, направленные на вложения в создание нефинансовых активов, приводят не к уменьшению финансового результата, а к преобразованию одних видов активов в другие.

Для счетов 0 109 00 000 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг» применяются подстатьи группы 200 КОСГУ по кодам расходов. В результате при формировании Отчета о финансовых результатах (ф. 0503121, 0503721) расходы, включенные в себестоимость готовой продукции — сырье и материалы, амортизация оборудования, услуги и работы сторонних лиц, зарплата персонала, занятого в изготовлении, — надо специально отделять от точно таких же по корреспонденциям сумм, которые относятся не к себестоимости готовой продукции, а к себестоимости работ и услуг.

Результатом размышлений стал вывод о необходимости установить единую методику учета себестоимости / вложений для готовой продукции / материальных запасов для собственных нужд. Согласно которой они не смешивались бы, с одной стороны, с капитальными вложениями в ОС, НМА, НПА, с другой стороны — с себестоимостью работ, услуг, которая в принципе не должна давать никакого остатка. Эта методика должна позволять по завершении производственного процесса принимать к учету и материалы (в том числе полуфабрикаты) для собственных нужд, и готовую продукцию для продажи.

^[1] Вместо Х проставляется соответствующий аналитический счет.