Вокруг амортизации

Л. Ю. Симонова

Амортизация не является самым сложным участком бухгалтерского (бюджетного) учета учреждения. Однако при ее начислении могут возникнуть различные вопросы.

Согласно положениям пункта 6 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н), учреждение формирует свою учетную политику исходя из особенностей своей структуры, отраслевых и иных особенностей деятельности учреждения и выполняемых им полномочий в соответствии с законодательством Российской Федерации. Учетной политикой в целях организации и ведения бухгалтерского учета в том числе утверждаются методы оценки отдельных видов имущества и обязательств, а также иные решения, необходимые для организации и ведения учета. Также в соответствующем разделе учетной политики учреждения для целей бухгалтерского учета должна быть отражена процедура внесения изменений в начисление амортизации восстановленных объектов основных средств.

Амортизация. Общие положения

Порядок начисления амортизации объектов основных средств исходя из их стоимости, группы и вида в учете учреждений государственного сектора установлены нормами Инструкции № 157н.

Базовые положения следующие:

Расчет годовой суммы амортизации производится линейным способом исходя из его балансовой стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования. В соответствии с пунктом 2 статьи 259.1 Налогового кодекса расчет ежемесячной суммы амортизации при применении линейного метода начисления производится по каждому из объектов основных средств и представляет собой произведение первоначальной (восстановительной) стоимости актива и нормы амортизации, установленной для него. Норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по формуле:

К = (1 : n) × 100 %,

где К — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (без учета сокращения (увеличения) срока в соответствии с абз. 2 п. 13 ст. 258 НК РФ^[1]).

При принятии к учету объекта по балансовой стоимости с ранее начисленной суммой амортизации расчет учреждением годовой суммы амортизации производится линейным способом исходя из его остаточной стоимости на дату принятия к учету и нормой амортизации, исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования на дату его принятия к учету.

В течение финансового года амортизация начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы и проводится в течение срока полезного использования амортизируемого объекта. Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо его выбытия (в том числе по основанию списания объекта с бухгалтерского учета). Начисление амортизации не может производиться свыше 100 процентов стоимости амортизируемого объекта (п. 86 Инструкции № 157н). Амортизация, начисленная в размере 100 процентов стоимости на объекты, которые пригодны для дальнейшей эксплуатации (использования), не может служить основанием для принятия решения об их списании по причине полной амортизации и (или) нулевой остаточной стоимости (п. 87 Инструкции № 157н).

Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (п. 5 ст. 256 НК РФ). В эти же сроки, согласно пункту 6 статьи 256 Налогового кодекса, останавливается начисление амортизации по объектам, в отношении которых произошло одно из событий:

• полностью списана первоначальная стоимость;
• выбыло (продано, подарено, уничтожено в аварии и т. п.);
• передано в безвозмездное пользование;
• переведено приказом руководителя на консервацию на срок более трех месяцев;
• по решению руководства начаты работы по реконструкции и модернизации объекта продолжительностью свыше 12 месяцев, за исключением случаев, если основные средства в процессе реконструкции или модернизации продолжают использоваться налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода (п. 3 ст. 256 НК РФ). Например, в одной части здания более чем 12 месяцев проводятся работы по реконструкции, в то же время другая его часть эксплуатируется. В этом случае в налоговом учете начисление амортизации не останавливается. Оно проводится в отношении всего здания в течение всего периода проведения работ.

В отношении амортизации законсервированных объектов основных средств пунктом 85 Инструкции № 157н предусмотрены следующие моменты:

• приостанавливается в случаях перевода объекта на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев;
• при расконсервации объекта амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

По объектам, права на которые подлежат государственной регистрации, амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию, и не зависит от даты государственной регистрации (п. 4 ст. 259 НК РФ, письмо Минфина России от 9 августа 2016 г. № 03-03-06/1/46664).

Если объект имущества используется непосредственно в приносящей доход деятельности и приобретено за счет средств, полученных от такой деятельности, то суммы амортизации, начисленные в отношении данного имущества, признаются в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

В случае если объект приобретен за счет средств целевого финансирования и средств, полученных от приносящей доход деятельности, то его первоначальная стоимость формируется без учета расходов, осуществленных за счет бюджетных средств целевого финансирования (письмо Минфина России от 17 апреля 2014 г. № 03-03-06/4/17800). Амортизационные отчисления по такому объекту могут быть отнесены к прямым расходам и уменьшают базу по налогу на прибыль по мере реализации товаров (работ, услуг) (п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).

Амортизация по объекту основных средств, приобретенному за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности учреждения, но используемому только для выполнения государственного задания, для целей налогообложения прибыли не начисляется (письмо Минфина России от 25 мая 2011 г. № 03-03-06/4/52).

В учете учреждения начисленная амортизация по объектам нефинансовых активов отражается путем накопления на счете 0 104 00 000 «Амортизация».

Для некоторых объектов нефинансовых активов в Инструкции № 157н установлен следующий порядок амортизации:

недвижимого имущества стоимостью:

• до 40 000 рублей включительно амортизация начисляется в размере 100 процентов балансовой стоимости объекта при принятии к учету;
• свыше 40 000 рублей амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами амортизации;

движимого имущества стоимостью:

• свыше 40 000 рублей амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами амортизации;
• до 3000 рублей включительно амортизация не начисляется.

На иные объекты основных средств стоимостью от 3000 до 40 000 рублей включительно амортизация начисляется в размере 100 процентов балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию.

Порядок начисления амортизации на объекты, относящиеся к имуществу казны, приведен в пунктах 94–97 Инструкции № 157н. На объекты нефинансовых активов с даты их включения в состав государственной (муниципальной) казны амортизация не начисляется, если иное не установлено нормативным правовым актом финансового органа публично-правового образования, в собственности которого находится имущество, составляющее казну.

За период нахождения объекта в составе имущества казны расчет и единовременное начисление суммы амортизации учреждение (правообладатель) проводит при принятии к учету объекта по основанию закрепления за ним права оперативного управления, если иное не установлено правовым актом по бюджетному учету казны.

В отношении театров, музеев, библиотек, концертных организаций, являющихся бюджетными учреждениями, пунктом 7 статьи 259 Налогового кодекса установлено право не применять установленный порядок амортизации в отношении объектов амортизируемого имущества, за исключением объектов недвижимого имущества. В этом случае осуществленные за счет средств от приносящей доход деятельности расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества и расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, признаются в составе материальных расходов в полной сумме по мере ввода соответствующих объектов в эксплуатацию.

Амортизация 100 процентов

Нередко возникает ситуация, когда учреждение проводит мероприятия по восстановлению объектов основных средств с истекшим сроком полезного использования или первоначальная стоимостью которых (от 3000 до 40 000 руб.) была самортизирована в размере 100 процентов при вводе объекта в эксплуатацию.

Начисление на стоимость объекта основных средств амортизации в размере 100 процентов означает, что срок его полезного использования истек. Однако затраты, понесенные учреждением на восстановление объекта, увеличат его первоначальную (балансовую) стоимость (п. 27 Инструкции № 157н, п. 2 ст. 257 НК РФ). При этом новая стоимость ранее полностью самортизированного объекта (восстановительных работ) будет списываться по нормам, определенным при введении этого основного средства в эксплуатацию (письмо Минфина России от 27 декабря 2010 г. № 03-03-06/1/813), с учетом нормы пункта 44 Инструкции № 157н — по объектам основных средств, включенным согласно постановлению Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» в амортизационные группы с первой по девятую, срок полезного использования определяется по наибольшему сроку, установленному для указанных амортизационных групп; в десятую амортизационную группу — срок полезного использования рассчитывается исходя из единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. № 1072.

Согласно пункту 85 Инструкции № 157н в случаях изменения срока полезного использования в связи с изменением первоначально принятых нормативных показателей функционирования амортизируемого объекта, начиная с месяца, в котором был изменен срок полезного использования, расчет годовой суммы амортизации производится учреждением линейным способом, исходя из остаточной стоимости амортизируемого объекта на дату изменения срока полезного использования и уточненной нормы амортизации, исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования на дату изменения срока использования.

В случае восстановления полностью самортизированного объекта его остаточная стоимость равна сумме затрат на проведение восстановительных работ и списывается через механизм амортизации исходя из нормы, установленной при первичном вводе основного средства в эксплуатацию.

По результатам восстановления профильной комиссией учреждения может быть принято решение:

• об увеличении первоначальной (балансовой) стоимости восстановленных объектов нефинансовых активов (п. 27 Инструкции № 157н);
• об отсутствии или наличии оснований для пересмотра срока полезного использования объекта (п. 44 Инструкции № 157н).

Инструкция № 157н не содержит никаких требований о пересмотре ежемесячной нормы или суммы амортизации по объекту для тех случаев, когда не изменяется срок его полезного использования по результатам восстановления.

При условии увеличения срока полезного использования по результатам восстановительных работ сумма затрат на их проведение должна быть списана через амортизацию в течение срока, на который был увеличен период службы основного средства по решению профильной комиссии учреждения (по принятию и выбытию активов).

Капитальные вложения в восстановление объектов основных средств не относятся к амортизируемому имуществу, но согласно положениям Налогового кодекса увеличивают первоначальную стоимость актива (п. 2 ст. 257, п. 5 ст. 270 НК РФ). Поэтому списание понесенных в ходе выполнения названных работ расходов следует производить именно через начисление амортизации активов.

На объекты основных средств стоимостью от 3000 до 40 000 рублей включительно амортизация начисляется в размере 100 процентов балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию. Если учреждение проводит работы по восстановлению таких объектов, то расходы на эти мероприятия в полной сумме отражаются в составе текущих расходов налогового (отчетного) периода (письмо Минфина России от 4 октября 2010 г. № 03-03-06/1/624).

Таким образом, затраты на проведение восстановительных работ по объектам основных средств учреждений, не признаваемым амортизируемым имуществом, вне зависимости от их размера не должны увеличивать стоимость данных активов, а должны учитываться для целей налогообложения прибыли в периоде их осуществления в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Порядок изменения показателей стоимости, срока полезного использования, применяемой нормы амортизации после восстановления полностью самор­тизированных объектов основных средств целесообразно закрепить в соответствующих разделах учетной политики учреждения для целей бухгалтерского и налогового учета.

Амортизационная премия

Описание амортизационной премии дано в пункте 9 статьи 258 Налогового кодекса. Такой премией считаются расходы на капитальные вложения, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. Эти затраты учреждение имеет право включать в качестве косвенных расходов в состав расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Учитывая тот факт, что применение амортизационной премии является правом, а не обязанностью налогоплательщика, использование этого права должно быть закреплено в учетной политике учреждения для целей налогообложения, в которой нужно указать размер данной премии и перечень объектов, к которым она применяется.

Учреждение вправе установить в учетной политике для целей налогового учета, что амортизационная премия применяется выборочно и ее процент зависит от первоначальной стоимости объекта основных средств (письмо Минфина России от 30 октября 2014 г. № 03-03-06/1/55106). Если учреждение воспользовалось премией, амортизация в налоговом учете начисляется на первоначальную стоимость основного средства за вычетом амортизационной премии (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Если налогоплательщик использует указанное право, то сумма, на которую изменяется первоначальная (балансовая) стоимость восстановленного объекта основных средств, уменьшается на сумму амортизационной премии (при использовании линейного способа начисления амортизации по такому объекту).

Амортизационная премия может составлять часть:

• первоначальной стоимости объекта основных средств (в месяце, когда началось начисление амортизации);
• расходов на достройку, дооборудование, модернизацию, реконструкцию (в месяце, когда произошло увеличение первоначальной (балансовой) стоимости).

Размер амортизационной премии учреждение определяет самостоятельно. Но он не может быть больше максимального, который зависит от амортизационной группы, к которой относится объект основных средств (п. 9 ст. 258 НК РФ).

В пункте 9 статьи 258 Налогового кодекса приведены следующие нормы максимального размера амортизационной премии:

• не более 10 процентов — для объектов, относящихся к амортизационным группам:
• 1–2 (срок полезного использования ОС от 1 года до 3 лет включительно);
• 8–10 (срок полезного использования — свыше 20 лет);
• не более 30 процентов — в отношении основных средств, относящихся к амортизационным группам:
• 3–7 (срок полезного использования — свыше 3 до 20 лет включительно).

Если амортизационная премия начислена от первоначальной стоимости объекта, то она учитывается в месяце начала амортизации. Если от вложенных в стоимость объекта затрат — в месяце изменения первоначальной стоимости модернизированного основного средства (п. 3 ст. 272 НК РФ, письмо Минфина России от 28 мая 2013 г. № 03-03-06/1/19228).

Амортизационная премия предусмотрена для амортизируемого имущества. В то же время не подлежит амортизации имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности (подп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ).

Нельзя применять амортизационную премию по объектам основных средств:

• не подлежащим амортизации;
• полученным безвозмездно;
• являющимся предметом лизинга, учитываемым на балансе лизингополучателя (письмо Минфина России от 15 февраля 2012 г. № 03-03-06/1/85);
• исключенным из состава амортизируемого имущества в том же месяце, когда объект введен в эксплуатацию (например, в связи с его передачей в безвозмездное пользование или консервацией на срок более трех месяцев). Применить амортизационную премию по такому объекту можно будет в том месяце, когда начнется начисление по нему амортизации (письмо Минфина России от 22 декабря 2014 г. № 03-03-06/1/66272).

Пример 1

Бюджетное учреждение в ноябре за счет приносящей доход деятельности приобрело и ввело в эксплуатацию оборудование для коммунального хозяйства стоимостью 500 000 рублей. Объект относится к четвертой амортизационной группе. Согласно решению комиссии принят срок его полезного использования 80 месяцев.

Учетной политикой учреждения закреплен размер амортизационной премии 20 процентов.

Амортизационная премия, начисленная от первоначальной стоимости объекта, учитывается в месяце начала амортизации, то есть в декабре. Ее размер — 100 000 рублей (500 000 руб. × 20 %).

Амортизируемая стоимость оборудования составит:

400 000 рублей (500 000 руб. — 100 000 руб.).

Размер ежемесячной амортизации:

5000 рублей (400 000 руб. : 80 мес.).

Амортизация будет начисляться со следующего месяца после ввода объекта в эксплуатацию.

Дополним условия примера.

В связи с производственной необходимостью сразу после приобретения оборудования, в ноябре, в его отношении были проведены работы по модернизации стоимостью 80 000 рублей. На сумму понесенных затрат на модернизацию была увеличена первоначальная стоимость объекта.

Амортизационная премия, начисленная на вложенные в стоимость объекта затраты, учитывается в месяце изменения первоначальной стоимости модернизированного основного средства, то есть в ноябре.

Ее размер — 16 000 рублей (80 000 руб. × 20 %).

Амортизируемая стоимость оборудования составит:

464 000 рублей ((500 000 руб. — 100 000 руб.) + (80 000 руб. — 16 000 руб.)).

Размер ежемесячной амортизации:

5800 рублей (464 000 руб. : 80 мес.).

Если амортизируемый объект основных средств подвергся консервации продолжительностью свыше трех месяцев, то на основании пункта 3 статьи 256 Налогового кодекса он исключается из состава амортизируемого имущества. Консервация объекта основных средств оформляется актом о консервации (расконсервации) объектов основных средств произвольной формы, в котором отражаются сведения (наименование, инвентарный номер объекта, его первоначальная (балансовая) стоимость, сумма начисленной амортизации), а также причины консервации и ее сроки. Также сведения о консервации (расконсервации) вносятся в Инвентарную карточку учета основных средств.

Начисление амортизации по нему прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данных объектов из состава амортизируемого имущества (п. 6 ст. 259.1, п. 8 ст. 259.2 НК РФ).

Таким образом, расходы в виде амортизационной премии налогоплательщик может учесть после того, как объект будет расконсервирован и по нему начнет начисляться амортизация (письма Минфина России от 20 июня 2014 г. № 03-03-06/1/29685, от 7 марта 2014 г. № 03-03-06/1/10085).

Случай, когда объект имущества был переведен на консервацию после того как была применена амортизационная премия, отражен в постановлении ФАС УО от 2 апреля 2013 г. № Ф09-1538/13. В нем, в частности, указано, что восстанавливать амортизационную премию, учтенную до консервации, не нужно, даже если объект переведен на консервацию в месяце возникновения права на начисление амортизации. Возможность применения премии связана не с фактическим исчислением амортизационных сумм, а с отчетным (налоговым) периодом, когда возникло право на амортизацию объекта основных средств (постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 6 декабря 2012 г. № 18АП-11949/2012). Поэтому правомерно примененную до консервации основного средства амортизационную премию не нужно восстанавливать в составе облагаемых доходов и учитывать ее после расконсервации.

^[1] Применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества повышающих (понижающих) коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение (увеличение) срока полезного использования таких объектов. При этом амортизационные подгруппы по объектам амортизируемого имущества, к нормам амортизации которых применяются повышающие (понижающие) коэффициенты, формируются в составе амортизационной группы исходя из определенного классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ, срока полезного использования без учета его увеличения (уменьшения).