Сравнение учета обязательств казенных и бюджетных учреждений
В статье рассмотрены сходства и различия в учете обязательств в казенных и бюджетных учреждениях. Нормы в отношении обязательств учреждений разных типов опираются на положения Гражданского кодекса, устанавливающие меру ответственности учреждений по своим обязательствам. Для казенных и для бюджетных учреждений эти нормы существенно различаются.
Нормативно-правовые основания
Казенное учреждение по своим обязательствам самостоятельно может ответить только своими денежными средствами (п. 4 ст. 123.22 ГК РФ). Но какие у него могут быть денежные средства? Только остаток в кассе. В редчайших случаях — средства на валютном счете. Иных денег казенное учреждение не имеет. Однако этих средств может не хватить на исполнение обязательств. В этом случае по обязательствам казенного учреждения субсидиарную ответственность будет нести учредитель. То есть практически он всегда будет нести ответственность за казенное учреждение.
Бюджетное учреждение само отвечает по своим обязательствам всем своим имуществом (а не только денежными средствами), за исключением недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества (п. 5 ст. 123.22 ГК РФ). В общем случае учредитель не несет ответственности по обязательствам созданного им бюджетного учреждения. Проблемы бюджетного учреждения коснутся его только в одном случае — если средств и имущества бюджетного учреждения недостаточно, чтобы исполнить обязательство, связанное с причинением вреда гражданам.
Все это просто объяснить на примере договорных отношений. Если казенное учреждение нарушило условия по договору с юридическим лицом и обязано произвести выплату контрагенту, то расплачиваться за это будет учредитель, то есть публично-правовое образование. Если же условия договора с юридическим лицом нарушило бюджетное учреждение, то учредителя это никоим образом не коснется.
Исходя из этих норм учредитель казенного учреждения заинтересован в том, чтобы максимально контролировать, как учреждение принимает и исполняет свои обязательства. Для того чтобы казенное учреждение не подвело своего учредителя, предусмотрены соответствующие нормы законодательства.
Учредителя бюджетного учреждения не должны были бы волновать обязательства учреждения и их исполнение. Ведь имущество, без которого бюджетное учреждение не может исполнять государственное (муниципальное) задание, Гражданским кодексом защищено от исковых требований. К тому же некоторую защиту от серьезных экономических последствий должно давать ограничение на право совершать «крупную сделку».
Требования законодательства в отношении обязательств
Разберем подробнее требования в отношении учета обязательств и их исполнение.
Казенные учреждения
Законодательством, регламентирующим деятельность казенных учреждений, установлен ряд норм:
- основные термины: «расходные обязательства», «бюджетные обязательства», «публичные обязательства», «публичные нормативные обязательства», «денежные обязательства» (ст. 6 БК РФ);
- принятие и учет бюджетных обязательств, подтверждение денежных обязательств являются обязательным этапом исполнения бюджета по расходам (п. 2 ст. 219 БК РФ).
Бюджетные учреждения
В статье 9.2 Закона № 7?ФЗ «О некоммерческих организациях», регламентирующего деятельность бюджетных учреждений, об обязательствах бюджетного учреждения не упоминается. Также отсутствуют определения терминов и требования к учету обязательств. Другой определяющий нормативно-правовой акт для бюджетных учреждений — приказ Минфина России от 28 июля 2010 г. № 81н «О требованиях к плану финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения» (далее — Требования № 81н) — также не упоминает обязательства бюджетного учреждения (кроме отдельной категории публичных обязательств перед физическими лицами в денежной форме, полномочия по исполнению которых от имени органа государственной власти (государственного органа), органа местного самоуправления планируется передать в установленном порядке учреждению).
Учет обязательств в органах Федерального казначейства
Казенные учреждения
В соответствии с подпунктом «в» пункта 4 Порядка открытия и ведения лицевых счетов территориальными органами Федерального казначейства, утвержденного приказом Федерального казначейства от 29 декабря 2012 г. № 24н (далее — Порядок № 24), получателям бюджетных средств органами Федерального казначейства открываются и ведутся лицевые счета, предназначенные в том числе и для учета бюджетных обязательств учреждения.
Для получателей средств федерального бюджета органы Федерального казначейства обязаны вести учет бюджетных и денежных обязательств в порядке, установленном приказом Минфина России от 30 декабря 2015 г. № 221н. Кроме этого через органы Федерального казначейства до казенных учреждений доводится объем прав на принятие обязательств, то есть лимиты бюджетных обязательств (объемы бюджетных ассигнований).
Бюджетные учреждения
Ни один нормативный акт не обязывает Федеральное казначейство вести учет обязательств бюджетного учреждения. Такие требования не установлены ни Порядком № 24н, ни приказом Казначейства России от 19 июля 2013 г. № 11н «О порядке проведения территориальными органами Федерального казначейства кассовых операций со средствами бюджетных учреждений». Тем более никак не затрагивает органы казначейства объем прав бюджетного учреждения на принятие обязательств.
Ответственность за нарушения порядка принятия и учета обязательств
Казенные учреждения
Законодательством предусмотрена ответственность за принятие бюджетных обязательств в размерах, превышающих утвержденные бюджетные ассигнования и (или) лимиты бюджетных обязательств, за исключением случаев, предусмотренных бюджетным законодательством Российской Федерации и иными нормативными правовыми актами, регулирующими бюджетные правоотношения (ст. 15.15.10 КоАП РФ). Поскольку Отчет о бюджетных обязательствах (ф. 0503128) (далее — Отчет (ф. 0503128)) входит в состав бюджетной отчетности, нарушения в учете бюджетных обязательств могут привести к ответственности за предоставление недостоверной бюджетной отчетности (ст. 15.15.6 КоАП РФ).
Бюджетные учреждения
Законодательством не установлено требований к принятию обязательств бюджетным учреждением, следовательно, и ответственность за их нарушение установлена быть не может.
Требования Инструкции № 157н к учету обязательств
Казенные учреждения
Пунктом 308 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н), введено определение «обязательства участника бюджетного процесса» для казенных учреждений. Это определение практически идентично определению, приведенному в статье 6 Бюджетного кодекса. Правда, имеется различие. В Бюджетном кодексе приведены два различных термина: общий термин «расходное обязательство» (определение соответствует нормам пункта 308 Инструкции № 157н) и более узкий термин — «бюджетное обязательство», то есть расходное обязательство, подлежащее исполнению в соответствующем финансовом году. А в Инструкции № 157н обязательства любого года называются одинаково.
Также в пункте 308 Инструкции № 157н дано определение термина «денежные обязательства», по своей сути совпадающее с определением, приведенным в статье 6 Бюджетного кодекса.
Денежные обязательства упомянуты еще в пункте 216 Инструкции № 157н — сумма превышения принятых к учету расходов подотчетного лица над ранее выданным авансом, то есть сумма утвержденного перерасхода, признается принятым перед подотчетным лицом денежным обязательством.
Бюджетные учреждения
Пункт 308 Инструкции № 157н — единственный нормативно-правовой источник, предписывающий бюджетным учреждениям вести учет обязательств. Конечно, об обязательствах бюджетного учреждения говорится также в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16 декабря 2010 г. № 174н (далее — Инструкция № 174н), и в Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 25 марта 2011 г. № 33н. Таким образом, для бюджетного учреждения учет обязательств является исключительно учетной процедурой.
Определение термина «обязательства учреждения», введенное пунктом 308 Инструкции № 157н, не относится к казенным учреждениям. По своему содержанию оно совпадает с определением обязательств участника бюджетного процесса. Приведенное в пункте 308 Инструкции № 157н определение термина «денежные обязательства» отнесено к учреждениям любых типов. Так же как и указание принимать денежные обязательства по факту утверждения руководителем перерасхода, произведенного подотчетным лицом.
Особенности учета обязательств
Казенные учреждения
В пункте 140 Инструкции по применению Плана счетов бюджетного учета, утвержденной приказом Минфина России от 6 декабря 2010 г. № 162н (далее — Инструкция № 162н), для казенных учреждений приведен открытый перечень возможных оснований для отражения в учете бюджетных обязательств. Фактически это перечень всех возможных направлений расходования средств казенным учреждением, поэтому информационная ценность этого перечня нулевая.
В пункте 141 Инструкции № 162н даны подробные указания, как следует отражать в учете принятые денежные обязательства. Для казенного учреждения это является одним из этапов исполнения бюджета по расходам, и эти указания вторгаются в сферу, регулируемую статьей 219 Бюджетного кодекса. Причем предписания Инструкции № 162н противоречат нормам Бюджетного кодекса и установленному порядку обслуживания лицевых счетов казенного учреждения органами Федерального казначейства. Согласно пункту 141 Инструкции № 162н в ряде случаев денежное обязательство возникает после оплаты аванса. А Бюджетный кодекс устанавливает, что перед оплатой должно быть подтверждено денежное обязательство.
Кроме того, пункт 141 Инструкции № 162н противоречит указаниям пункта 318 Инструкции № 157н, согласно которому порядок отражения обязательств в учете учреждение самостоятельно закрепляет в своей учетной политике.
Установленная для казенных учреждений методика отражения обязательств на соответствующих счетах учета составлена таким образом, что принятое бюджетное обязательство уменьшает свободный объем прав на принятие обязательств. В результате конечное сальдо соответствующего счета учета объема прав показывает, сколько еще бюджетное учреждение может принять обязательств до конца года. Принятое денежное обязательство корреспондирует с бюджетным обязательством. Ни один из счетов учета обязательств не отражает их исполнение и остаток неисполненных обязательств, эти показатели можно получить только расчетным путем.
Бюджетные учреждения
В Инструкции № 174н для бюджетных учреждений отсутствуют какие-либо специальные указания в отношении порядка учета принятых обязательств и денежных обязательств, кроме описания корреспонденций счетов.
Когда заходит речь об учете обязательств бюджетным учреждением, нередко упоминается письмо Минфина России от 21 января 2013 г. № 02-06-07/155 (далее — письмо Минфина России № 02-06-07/155), посвященное вопросу учета обязательств. Пункт 3 письма Минфина России № 02-06-07/155 обязывает бюджетные учреждения руководствоваться пунктами 1 (о бюджетных обязательствах) и 2 (о денежных обязательствах), изложенными в письме, которые адресованы казенным учреждениям. Поскольку письма не являются нормативно-правовыми актами, не имеют правовых последствий, ничего из этих указаний бюджетные учреждения исполнять не обязаны. Как, кстати, и казенные учреждения.
Установленная Инструкцией № 174н корреспонденция счетов для отражения в учете бюджетного учреждения принятых обязательств и денежных обязательств логически совпадает с той, которая установлена для казенных учреждений (за исключением номера счета для отражения объемов прав на принятие обязательств).
Особенности учета объема прав на принятие обязательств
Казенные учреждения
Казенное учреждение имеет право принимать бюджетные обязательства только в пределах доведенного объема лимитов бюджетных обязательств (в отдельных случаях — в пределах объема доведенных бюджетных ассигнований). Это — норма статьи 162 Бюджетного кодекса. Права на принятие обязательств казенному учреждению доводит главный распорядитель (распорядитель) бюджетных средств через органы Федерального казначейства. Доведение объема прав на принятие обязательств оформляется первичными документами установленной формы. Таким образом, для казенного учреждения этот процесс от начала и до конца регламентирован.
Бюджетные учреждения
Кроме Инструкции № 157н, ни один нормативно-правовой акт не регламентирует вопрос обязательств в бюджетном учреждении. Тем более в законодательстве не указано, что бюджетное учреждение не может принимать обязательства сверх объема прав на их принятие. Объем прав на принятие обязательств бюджетным учреждением упомянут только в пункте 326 Инструкции № 157н, предписывающем, что этот объем не должен превышать сумму утвержденных плановых назначений по расходам. Аналогичное указание приведено в пункте 172 Инструкции № 174н. Объем прав на принятие обязательств бюджетному учреждению никто не доводит. Согласно пункту 22 Требований № 81н план ФХД утверждает руководитель бюджетного учреждения (если учредитель не решит иначе). Отражаемый в бухгалтерском учете бюджетного учреждения объем прав на принятие обязательств повторяет данные плана ФХД. При этом бюджетное учреждение обязано в своей учетной политике утвердить форму для этого первичного документа, так как инструкциями она не установлена.
Особенности отражения обязательств в отчетности
Казенные учреждения
Отчет (ф. 0503128) дает главному распорядителю бюджетных средств (ГРБС), финансовому органу (ФО) важнейшую информацию для принятия решений об изменении бюджета, а также для маневра предельными объемами финансирования. Это вытекает из состава показателей этого отчета. Сведения о доведенных объемах прав на принятие обязательств ГРБС и ФО от учреждения не нужны, поскольку все эти объемы и так проходят через них. То же самое и в отношении кассовых расходов. Но кроме этого Отчет (ф. 0503128) показывает, сколько из доведенного объема прав на принятие обязательств еще свободно. Например, всего было доведено прав по КВР 224 «Продовольственное обеспечение вне рамок государственного оборонного заказа» на 1 000 000 рублей. Кассовый расход составил всего 200 000 рублей. Значит ли это, что можно уменьшить учреждению объем прав на прочие закупки на оставшиеся 800 000 рублей, если вдруг необходимо оптимизировать бюджет? Ничего подобного. Надо проверить, сколько осталось свободных прав. И увидеть это можно в общем случае, если бюджетные обязательства в публично-правовом образовании не проходят через орган казначейства (финансовый орган), только из Отчета (ф. 0503128). А он покажет, что свободных прав осталось 100 000 рублей, потому что под остальные средства уже заключены договоры. Кроме того, Отчет (ф. 0503128) покажет, насколько ГРБС или ФО может маневрировать предельными объемами финансирования. Потому что только этот отчет даст полную картину, сколько денег казенному учреждению необходимо уже сегодня (точнее, на дату составления отчета), чтобы произвести оплату денежных обязательств. Даже сведения о дебиторской задолженности не дадут полной картины. Дело в авансовых платежах. Например, учреждение перед самым сроком составления отчетности заключило в пределах доведенного объема ЛБО договор поставки с условием авансовой оплаты в размере 95 000 рублей. Эта ситуация полностью соответствует определению денежного обязательства, как оно дано в статье 6 Бюджетного кодекса и пункте 308 Инструкции № 157н. ГРБС и ФО должны знать об этом факте, потому что учреждению уже вот сейчас нужны эти 95 000 рублей. Нужны предельные объемы финансирования. Но на балансовых счетах учета еще ничего не будет отражено. Более того, если отражать в учете денежные обязательства так, как этого требуют нормы пункта 141 Инструкции № 162н: на основании данных соответствующих счетов аналитического учета счета 1 206 00 000 «Расчеты по выданным авансам» предоставленные в текущем периоде авансовые платежи по принятым бюджетным обязательствам, — никакого денежного обязательства в Отчете (ф. 0503128) быть еще не должно, потому что аванс еще не уплачен. Получив такой отчет, без неисполненного денежного обязательства, ГРБС спокойно придерживает предельные объемы финансирования, потому что средства срочно нужны другим казенным учреждениям на оплату их неисполненных денежных обязательств. А потом тот же ГРБС вынужден будет срочно выделять учреждению средства на уплату пени за нарушение договорных обязательств.
Сравнительно недавно в Отчет (ф. 0503128) был добавлен показатель принимаемых обязательств — по начатым, но не завершенным (на дату составления отчета) конкурентным процедурам. Эта информация нужна ГРБС и ФО для того, чтобы знать, в какой степени можно оптимизировать расходы бюджета и маневрировать предельными объемами финансирования. Например, учреждению доведены ЛБО в объеме 500 000 рублей, принято бюджетных обязательств на 200 000 рублей. Значит ли это, что есть возможность на текущий момент сократить расходы на 300 000 рублей? Выясняется, что перед составлением отчетности учреждение начало конкурентную процедуру с начальной ценой контракта 250 000 рублей. Пока в Отчет (ф. 0503128) не был добавлен показатель принимаемых обязательств, такая ситуация могла привести к проблемам, так как в отчетности не было информации о начатых и не завершенных конкурентных процедурах. Поэтому в отчетности появились необходимые показатели.
Бюджетные учреждения
Мы так подробно говорили об отчетности казенного учреждения о бюджетных обязательствах для того, чтобы разобрать, насколько для учредителя бюджетного учреждения полезны данные об обязательствах, представленные в Отчете об обязательствах учреждения (ф. 0503738) (далее — Отчет (ф. 0503738)).
Начнем с примера. Допустим, бюджетное учреждение представило своему учредителю Отчет (ф. 0504738) за девять месяцев, согласно которому в соответствии с планом ФХД предусмотрены расходы в сумме 1 000 000 рублей по КВР 243 «Закупка товаров, работ, услуг в целях капитального ремонта государственного (муниципального) имущества». Были приняты и исполнены обязательства в объеме 150 000 рублей. Что дадут учредителю эти показатели?
Вид финансового обеспечения, к которому относится отчет, не указан преднамеренно. Если это средства от приносящей доход деятельности (собственные доходы учреждения) (КФО 2) или средства по обязательному медицинскому страхованию (КФО 7), то учредителя не касается, как бюджетное учреждение принимает обязательства. Допустим, Отчет (ф. 0504738) отражает средства субсидии на государственное (муниципальное) задание, и учредитель видит, что израсходовано только 15 процентов запланированных средств. Какие есть у учредителя возможности? Никаких. Задержать предоставление субсидии учредитель не имеет права. Это будет как минимум административное правонарушение (ч. 1 ст. 15.15.5 КоАП РФ). Уменьшить субсидию возможно только в случае уменьшения объема государственного задания. То есть никаких возможностей для экономии бюджета или маневра расходами у учредителя в отношении средств бюджетного учреждения нет. Становится непонятно, в чем практическая польза показателей Отчета (ф. 0503738).
Это относится вообще ко всей теме отражения обязательств бюджетного учреждения в учете и отчетности. Единственное, что можно предположить: требования инструкций в отношении учета обязательств в бюджетных учреждениях сделаны аналогичными требованиям для казенных учреждений просто для единообразия, независимо от практической целесообразности.