Внереализационный доход
Всегда ли платятся налоги? Конечно, нет, скажут профессионалы. Есть налогооблагаемая база, льготы по соответствующему налогу.
Рассмотрим экономическую природу возникновения (или нет) внереализационного дохода у бюджетного учреждения, получившего во временное пользование имущество согласно заключенному договору о передаче имущественных прав государственного имущества на осуществление уставной деятельности.
Нормы законодательства
Согласно пункту 1 статьи 690 Гражданского кодекса право передачи вещи в безвозмездное пользование принадлежит ее собственнику и иным лицам, управомоченным на то законом или собственником.
В соответствии с пунктом 1 статьи 689 Гражданского кодекса по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Для целей налогообложения прибыли получение имущества в безвозмездное пользование является безвозмездным получением имущественного права.
Бюджетные учреждения являются плательщиками налога на прибыль в части приносящей доход деятельности согласно нормам Налогового кодекса.
К доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ).
При этом согласно главе 25 Налогового кодекса передача имущественных прав и (или) имущества признается внереализационным доходом.
Кроме того, передача имущественных прав и (или) имущества по договору дарения также признается внереализационным доходом (п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ).
Вместе с тем, если имущественные права и (или) имущество, переданные согласно заключенному договору дарения, используются получателем такого подарка в указанных жертвователем целях, то стоимость этих имущественных прав освобождается от обложения налогом на прибыль (подп. 1 п. 2 статьи 251 Налогового кодекса).
В соответствии с пунктом 2 статьи 248 Налогового кодекса для целей главы 25 Налогового кодекса имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
Важным отличием договора дарения от договора безвозмездного пользования является то, что при передаче вещи по договору безвозмездного пользования право собственности на эту вещь к получающей стороне не переходит.
Перечень доходов, полученных бюджетным учреждением, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, определен статьей 251 Налогового кодекса.
Одной из позиций, к которой относятся целевые поступления, являются целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и местного самоуправления, решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные получателями по назначению.
Согласно подпункту 16 пункта 2 статьи 251 Налогового кодекса к указанным целевым поступлениям относятся имущественные права в виде права безвозмездного пользования государственным и муниципальным имуществом, полученные по решениям органов государственной власти и органов местного самоуправления некоммерческими организациями на ведение ими уставной деятельности.
Таким образом, имущество, полученное по договору о передаче имущественных прав на праве безвозмездного пользования, не подлежит учету в качестве внереализационного дохода в целях исчисления налога на прибыль.
Обратите внимание, что налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.
При этом согласно Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н), в рамках формирования учетной политики учреждение вправе с учетом требований законодательства Российской Федерации, органов, осуществляющих функции и полномочия учредителя, налогового законодательства Российской Федерации по раскрытию информации о результатах деятельности учреждения (раздельном учете) устанавливать в составе рабочего плана счетов дополнительную группировку счетов — аналитические коды номеров счетов бухгалтерского учета.
Бухгалтерский (бюджетный) учет
Согласно нормам Закона от 6 декабря 2011 г. № 402?ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной деятельности учреждения подлежит отражению в бухгалтерском (бюджетном) учете.
У передающей стороны
Согласно пункту 383 Инструкции № 157н для учета имущества, переданного учреждением (органом исполнительной власти, осуществляющим полномочия собственника государственного (муниципального) имущества) в безвозмездное пользование, в целях обеспечения надлежащего контроля за его сохранностью, целевым использованием и движением предназначен счет 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование».
Необходимо отметить, что у передающей стороны не возникает перехода права собственности (прекращения оперативного управления), поскольку имущество не приобретает оперативного управления новым бюджетным учреждением.
Согласно пункту 384 Инструкции № 157н аналитический учет по счету ведется в Карточке количественно-суммового учета материальных ценностей в разрезе пользователей имущества, мест его нахождения, по видам имущества в структуре групп, предусмотренных пунктом 37 Инструкции № 157н, его количеству и стоимости.
Кроме того, согласно пункту 1 Инструкции № 157н субъект учета (бюджетное учреждение) вправе в порядке, предусмотренном указанной Инструкцией, вводить дополнительные забалансовые счета и (или) аналитические коды синтетических счетов Единого плана счетов.
Выбытие объектов имущества с забалансового учета производится на основании Акта по стоимости, по которой объекты были ранее приняты к забалансовому учету.
Согласно положениям Методических указаний по применению форм первичных учетных документов и формированию регистров бухгалтерского учета органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, утвержденных приказом Минфина России от 30 марта 2015 г. № 52н, для отражения учреждением операций по передаче оборудования в безвозмездное пользование другому учреждению передающей стороной оформляется Акт о приеме-передаче объектов нефинансовых активов по форме 0504101.
Операция по передаче оборудования в безвозмездное пользование в бухгалтерском учете отражается внутренней записью по счету 4 101 00 000 «Основные средства».
Бухгалтерские записи по передаче имущества от одного бюджетного учреждения другому будут следующими:
Дебет 4 101 ХХ 310
«Увеличение стоимости основных средств»
Кредит 4 101 ХХ 310
«Увеличение стоимости основных средств»
— передача имущества в безвозмездное пользование с одновременным увеличением забалансового счета 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование»;
Внимание!
Во время нахождения имущества, переданного согласно передаче имущественных прав, амортизация на переданный объект начисляется (имущество остается на балансе арендодателя (ссудодателя)).
Дебет 4 401 20 271
«Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов»
Кредит 4 104 2Х 410
«Уменьшение за счет амортизации стоимости основных средств»
— начисление ежемесячной амортизации.
При возврате имущества делается запись по уменьшению забалансового счета 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование».
У получающей стороны
Согласно пункту 332 Инструкции № 157н ценности, находящиеся у учреждения, но не закрепленные за ним на праве оперативного управления, учитываются на забалансовых счетах.
Согласно пункту 333 Инструкции № 157н полученное в безвозмездное пользование имущество принимается получающей стороной к учету на забалансовый счет 01 «Имущество, полученное в пользование» по стоимости, указанной собственником в Акте о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101).
Аналитический учет по забалансовому счету 01 «Имущество, полученное в пользование» ведется в Карточке количественно-суммового учета материальных ценностей (ф. 0504041) в разрезе собственников имущества по каждому объекту нефинансовых активов и под инвентарным (учетным) номером, присвоенным объекту балансодержателем (собственником) и указанным в акте о приеме-передаче (п. 334 Инструкции № 157н).
Инвентаризация[1]
Согласно пункту 20 Инструкции № 157н инвентаризация имущества, финансовых активов и обязательств проводится субъектом учета в установленном им в рамках формирования учетной политики порядке, с учетом положений законодательства Российской Федерации.
Основными целями инвентаризации являются выявление фактического наличия имущества и обязательств, сопоставление их фактического наличия с данными бухгалтерского учета, документальное подтверждение наличия имущества и обязательств, определение и оценка их состояния.
Порядок проведения инвентаризации регулируется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49 (далее — Методические указания).
В силу пункта 1.5 Методических указаний инвентаризация обязательна:
- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года;
- при смене материально ответственных лиц (на день приема-передачи дел);
- при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей;
- в случае стихийного бедствия, пожара, аварии или другой чрезвычайной ситуации, вызванной экстремальными условиями;
- при ликвидации (реорганизации) организации, перед составлением ликвидационного (разделительного) баланса и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации;
- при передаче имущества организации в аренду, выкупе, продаже.
При этом согласно пункту 3.5 Методических указаний основные средства, которые в момент инвентаризации находятся вне места нахождения организации (в том числе переданные согласно заключенному договору о передаче имущественных прав государственного имущества), инвентаризуются до момента временного их выбытия.
Налогообложение
НДС
Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса передача на безвозмездной основе, оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям не признается объектом налогообложения.
Налог на имущество
У передающей стороны
Согласно статье 374 Налогового кодекса объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств.
Перечень основных средств, которые не признаются объектом налогообложения налогом на имущество, приведен в пункте 4 указанной статьи Налогового кодекса, в том числе:
- имущество, принадлежащее на праве оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации;
- суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов;
- движимое имущество, принятое с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств.
Пример
Бюджетное учреждение «Рост» передает бюджетному учреждению «Инвестиционный фонд» на основании решения Территориального управления Росимущества города N-ска согласно заключенному договору о передаче имущественных прав государственного имущества на осуществление уставной деятельности нежилое помещение по балансовой стоимости 3 000 000 рублей.
Бухгалтер отразит указанную хозяйственную операцию следующим образом:
У передающей стороны
Дебет 4 101 22 310
«Увеличение стоимости нежилых помещений — особо ценного движимого имущества учреждения»
Кредит 4 101 22 310
«Увеличение стоимости нежилых помещений — особо ценного движимого имущества учреждения»
— передача имущества в безвозмездное пользование в сумме 3 000 000 рублей с одновременным увеличением забалансового счета 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование»;
Дебет 4 401 20 271
«Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов»
Кредит 4 104 22 410
«Уменьшение за счет амортизации стоимости нежилых помещений — особо ценного движимого имущества учреждения»
— начисление амортизации в размере 1/12 годовой нормы ежемесячно.
По факту завершения договора делается запись по уменьшению забалансового счета 26 «Имущество, переданное в безвозмездное пользование» на сумму 3 000 000 рублей.
У получающей стороны
В соответствии с заключенным договором о передаче имущественных прав делается запись по увеличению забалансового счета 01 «Имущество, полученное в пользование» на сумму 3 000 000 рублей.
По факту завершения договора делается запись по уменьшению забалансового счета «Имущество, полученное в пользование» на сумму 3 000 000 рублей.
К размышлению...
Неотделимые улучшения
В случае проведения неотделимых улучшений арендуемых (используемых) площадей арендатором (ссудополучателем) необходимо руководствоваться нормами Инструкции № 157н.
У передающей стороны
Согласно пункту 42 Инструкции № 157н законченные капитальные вложения арендатора, лизингополучателя, иного пользователя объектов недвижимого (движимого) имущества в отделимые или неотделимые улучшения арендуемых (используемых) им объектов имущества, в том числе по договору лизинга (сублизинга), безвозмездного пользования, принимаются к учету в составе основных средств учреждения-арендатора (лизингополучателя), пользователя в сумме произведенных им вложений.
Поскольку единицей учета основных средств является инвентарный объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, отдельный конструктивно обособленный предмет, обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, бухгалтеру необходимо принять неотделимые улучшения в объект имущества в сумме произведенных арендатором (ссудополучателем) вложений.
При этом указанные действия арендатора (ссудополучателя) отражаются путем внесения в инвентарную карточку объекта учета записи о произведенных неотделимых улучшениях (п. 27 Инструкции № 157н).
У получающей стороны
Расходы, произведенные за счет собственных средств от приносящей доход деятельности бюджетного учреждения, уменьшающие налогооблагаемую базу, возможно учесть в налоговом регистре по налогу на прибыль.
При этом необходимо наличие согласия собственника (арендодателя (ссудодателя)) на создание неотделимых улучшений.
В случае создания неотделимых улучшений без согласия собственника (арендодателя (ссудодателя)) их стоимость в налоговых расходах учесть невозможно (п. 1 ст. 256 Налогового кодекса).
Если согласие есть, то:
- расходы, произведенные за счет средств субсидии на выполнение государственного задания на создание неотделимых улучшений, не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль (подп. 14 п. 1 ст. 251; п. 1 ст. 252 НК РФ);
- возможность возмещения стоимости неотделимых улучшений зависит от арендодателя (ссудодателя) путем заключения договора на возмещение стоимости неотделимых улучшений.
Возмещение коммунальных платежей
Согласно статье 695 Гражданского кодекса бремя содержания вещи, полученной в безвозмездное пользование, несет ссудополучатель.
Как правило, бюджетное учреждение (арендодатель (ссудодатель)) осуществляет коммунальные платежи в полном объеме с последующей компенсацией указанных расходов ссудополучателем.
Вместе с тем согласно пункту 6 статьи 9.2 Закона от 12 января 1996 г. № 7?ФЗ «О некоммерческих организациях» финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания осуществляется с учетом расходов на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленных за бюджетным учреждением учредителем или приобретенных бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, расходов на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается соответствующее имущество, в том числе земельные участки.
В случае сдачи в аренду с согласия учредителя недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленного за бюджетным учреждением учредителем или приобретенного бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, финансовое обеспечение содержания такого имущества учредителем не осуществляется.
[1] Подробно о порядке проведения и отражения результатов инвентаризации читайте в журнале «Бюджетный учет» № 10/2016. С. 12–21; № 11/2016. С. 22–31; № 12/2016. С. 13–21.