Регистры для учета обязательств учреждения

Д. В. Жуковский

В предыдущей статье^[1] мы рассмотрели особенности учета обязательств в казенных и бюджетных учреждениях. Сейчас мы обратим внимание на особенности отражения обязательств учреждения в учетных регистрах.

Журнал по санкционированию

Сначала обратим внимание на общие принципы отражения фактов хозяйственной жизни учреждения в учетных регистрах. В явном виде они в инструкциях не записаны, но выводятся логически. В Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н), для каждого синтетического счета указано название учетного регистра, в котором следует вести аналитический учет по этому счету. Конкретные номера унифицированных форм, как и указания о порядке их заполнения, установлены в Методических указаниях по применению форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, утвержденных приказом Минфина России от 30 марта 2015 г. № 52н (далее — Приказ № 52н).

Следовательно, чтобы разобраться, каким образом следует отражать в учетных регистрах показатели по тому или иному счету учета, следует выполнить два действия:

• найти в Инструкции № 157н название учетного регистра, в котором следует вести аналитический учет;
• найти по названию в Приказе № 52н соответствующую унифицированную форму и изучить указания по ее заполнению.

Может возникнуть вопрос: зачем мы так подробно описываем банальные, казалось бы, ситуации? Но в отношении учетных регистров для учета обязательств простая схема, приведенная выше, не работает. Она дает сбой на первом же шаге, при попытке выяснить название учетного регистра.

Например, в пункте 11 Инструкции № 157н, где приведены общие нормы в отношении учетных регистров, упоминается учетный регистр Журнал по санкционированию. В пункте 314 Инструкции № 157н, содержащем общие нормы в отношении учета на 500-х счетах, приведено другое наименование: Журнал по операциям санкционирования. Поищем эти два наименования в Приказе № 52н. И здесь нас ждет второй сбой программы: в этом документе нет ни Журнала по санкционированию, ни Журнала по операциям санкционирования. Таких унифицированных форм учетных регистров не установлено. Где же в этом случае учреждению отражать принятие и изменение обязательств?

Кто-то может возразить: Журнал по санкционированию — это разновидность Журнала операций (ф. 0504071). Действительно, пунктом 11 Инструкции № 157н Журнал по санкционированию включен в общую категорию «Журналы операций». Но нигде не сказано, что все перечисленные Журналы операций имеют одну и ту же унифицированную форму. Они установлены не Инструкцией № 157н, а Приказом № 52н, в котором Журнала по санкционированию нет ни в приложении 3 (перечень учетных регистров), ни в приложении 5, где даны общие указания к порядку применения учетного регистра Журнал операций (ф. 0504071), ни в перечне разновидностей Журналов операций по группам объектов учета.

Возникает вопрос: какие есть основания для мнения, что Журнал по санкционированию обязательно нужно вести по форме 0504071?

Каждый вопрос учета, не регламентированный инструкциями, учреждение обязано решить в своей учетной политике. В применении к обсуждаемой теме это означает, что учреждение обязано в локальном акте установить, по какой форме и по каким правилам в учреждении будет вестись Журнал по санкционированию. Возможны два варианта:

• установить учетной политикой, что Журнал по санкционированию нужно вести по унифицированной форме Журнала операций (ф. 0504071);
• самостоятельно разработать удобную для учета и контроля форму Журнала по санкционированию (с соблюдением перечня обязательных реквизитов, установленных п. 11 Инструкции № 157н), утвердить эту форму и указания по ее заполнению в рамках учетной политики учреждения.

Преимущество первого варианта — достаточно добавления в учетную политику одного короткого абзаца. Второй вариант хорош тем, что дает учреждению возможность использовать более удобный и практичный учетный регистр, чем форма Журнала операций (ф. 0504071), который будет содержать все необходимые показатели для составления отчетности.

Допустим, что учреждение приняло решение использовать для ведения Журнала по санкционированию унифицированную форму Журнала операций (ф. 0504071). В этом случае для учреждения обязательными будут только общие указания к порядку применения этой формы:

• отражение начальных остатков;
• отражение оборотов за период;
• отражение конечных остатков;
• отражение оборотов для главной книги.

Указаний, в каком аналитическом разрезе следует отражать остатки, нет. Пункт 314 Инструкции № 157н тоже не определяет глубину аналитической детализации в Журнале по санкционированию. Таким образом, этот вопрос также относится к области учетной политики учреждения. Возможны следующие варианты:

• установить в учетной политике, что остатки в Журнале по санкционированию (по ф. 0504071) отражаются в разрезе номеров счетов учета;
• установить в учетной политике, что остатки в Журнале по санкционированию (по ф. 0504071) отражаются в разрезе отдельных обязательств (для счетов 502 00 «Обязательства»), в разрезе номеров счетов учета (для иных счетов, кроме счета 502 00 «Обязательства»).

Ведение Журнала по санкционированию без разворачивания аналитики по остаткам в разрезе обязательств может быть оправдано тем, что Инструкцией № 157н для учета обязательств предусмотрен еще один учетный регистр.

Журнал регистрации обязательств / Журнал учета обязательств

Снова идем по описанному ранее маршруту и ищем:

• в Инструкции № 157н — название учетного регистра, в котором следует вести аналитический учет;
• в Приказе № 52н — по названию соответствующую унифицированную форму и изучаем указания по ее заполнению.

Название учетного регистра мы находим в пункте 320 Инструкции № 157н: аналитический учет принятых (принимаемых) учреждением обязательств (денежных обязательств) ведется в Журнале учета принятых (принимаемых) обязательств.

Аналитический учет принятых (принимаемых) учреждением обязательств (денежных обязательств) ведется в Журнале учета принятых (принимаемых) обязательств в разрезе видов расходов (выплат), предусмотренных сметой (планом финансово-хозяйственной деятельности) учреждения.

Однако эта форма учетного регистра Приказом № 52н не предусмотрена. Единственное похожее, что упоминается в нем, — Журнал регистрации обязательств (ф. 0504064). Но это совсем другой регистр, что доказывается рядом признаков:

• другое название. «Журнал учета» подразумевает некоторый учет, то есть систематизацию по учетным показателям. «Журнал регистрации» подразумевает просто последовательную запись в виде некоего реестра;
• разные требования. Пункт 320 Инструкции № 157н требует вести в Журнале учета принятых (принимаемых) обязательств учет в разрезе видов расходов, предусмотренных Планом ФХД, а для Журнала регистрации обязательств (ф. 0504064) такая систематизация не предусмотрена;
• положения пункта 320 Инструкции № 157н относятся к обязательствам всех видов, отражаемым в учете в рамках счета 502 00 «Обязательства», потому в Журнале учета принятых (принимаемых) обязательств должны отражаться в том числе:

• принимаемые обязательства (счет 502 07 «Принимаемые обязательства»). В указаниях о порядке заполнения Журнала регистрации обязательств (ф. 0504064) принимаемые обязательства не упоминаются;

• отложенные обязательства (счет 502 09 «Отложенные обязательства»). В указаниях о порядке заполнения Журнала регистрации обязательств (ф. 0504064) прямо указано, что он отражает только обязательства текущего года;

• так как положения пункта 320 Инструкции № 157н относятся к обязательствам всех лет, в Журнале учета принятых (принимаемых) обязательств должны отражаться обязательства независимо от года. В указаниях о порядке заполнения Журнала регистрации обязательств (ф. 0504064) прямо указано, что в нем отражаются только обязательства текущего года.

Этот сравнительный перечень показывает, что в Журнале учета принятых (принимаемых) обязательств совершенно иной регистр и он отличается от Журнала регистрации обязательств (ф. 0504064). В том виде, в котором он представлен в Приказе № 52н, Журнал регистрации обязательств (ф. 0504064) не может удовлетворять требованиям пункта 320 Инструкции № 157н.

Получается парадоксальная ситуация. Согласно положениям пункта 320 Инструкции № 157н учреждение обязано вести Журнал учета принятых (принимаемых) обязательств для отражения обязательств всех видов за все годы в разрезе видов расходов, но никакой унифицированной формы для этого не установлено. В то же время в Приказе № 52н есть унифицированная форма, которую согласно Инструкции № 157н учреждение вести не обязано.

Какой выход из этой ситуации? Каждый вопрос учета, не регламентированный инструкциями, учреждение обязано решить в учетной политике. В применении к обсуждаемой теме это означает, что учреждение обязано установить, по какой форме и по каким правилам будет вестись Журнал учета принятых (принимаемых) обязательств, а также будет ли формироваться Журнал регистрации обязательств (ф. 0504064). Возможны варианты:

• установить в учетной политике, что учреждение не будет вести Журнал регистрации обязательств (ф. 0504064), поскольку такая обязанность не установлена Инструкцией № 157н. Разработать форму и установить порядок заполнения для Журнала учета принятых (принимаемых) обязательств;
• установить в учетной политике, что учреждение будет вести Журнал регистрации обязательств (ф. 0504064) в соответствии с требованиями Приказа № 52н (только за текущий год, только по принятым обязательствам и денежным обязательствам, без итогов по аналитическим разрезам). Разработать форму и установить порядок заполнения Журнала учета принятых (принимаемых) обязательств в соответствии с пунктами 11 и 320 Инструкции № 157н (по всем видам обязательств, по всем годам, в аналитике по видам расходов и по кодам вида финансового обеспечения);
• установить в учетной политике, что учреждение будет вести Журнал учета принятых (принимаемых) обязательств по унифицированной форме Журнала регистрации обязательств (ф. 0504064) с дополнениями в соответствии с пунктом 320 Инструкции № 157н (данными по принимаемым и отложенным обязательствам; данными по обязательствам за годы, кроме текущего; итогами по кодам вида финансового обеспечения и по видам расходов).

В любом из этих трех случаев следует иметь в виду, что требований к аналитическому учету обязательств, приведенных в Приказе № 52н и пункте 320 Инструкции № 157н, недостаточно для того, чтобы на основании этих учетных регистров заполнить показатели отчетов Сведения о принятых и неисполненных обязательствах получателя бюджетных средств (ф. 0503175), Сведения о принятых и неисполненных обязательствах (ф. 0503775), в силу следующих причин:

• не предусмотрено отражение в учетных регистрах сведений о том, в какой сумме исполнено обязательство (в Журнале регистрации обязательств (ф. 0504064) предусмотрено отражать только дату снятия обязательства с учета, но не требуется отражать частичное исполнение);
• не предусмотрено отражение в учетных регистрах данных контр­агента (наименование, ИНН);
• не предусмотрено отражение в учетных регистрах предельной даты исполнения обязательства.

Учреждение может решить эти проблемы, разработав соответствующим образом форму учетного регистра Журнала учета принятых (принимаемых) обязательств. А может просто собирать данные для Сведений (ф. 0503175, 0503775) вручную из первичных документов.

^[1]  См. журнал «Бюджетный учет» № 11/2016. С. 66–71.