Ненадлежащее исполнение договора
На практике возникают случаи недобросовестного исполнения своих обязательств поставщиками (подрядчиками) в рамках достижения целей бюджетным учреждением по субсидии на иную цель. В связи с этим у покупателей товаров, работ, услуг (бюджетных учреждений) возникают вопросы отражения в бухгалтерском (бюджетном) учете таких нерядовых хозяйственных операций. Разберемся по порядку.
Они предоставляются бюджетным учреждениям согласно заключенному соглашению о предоставлении субсидии между органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя в отношении бюджетного учреждения, и бюджетным учреждением с указанием целей.
Операции с целевыми субсидиями, поступающими учреждению, учитываются на отдельном лицевом счете, открываемом учреждению в органе Федерального казначейства в порядке, установленном Федеральным казначейством, с кодом «21».
В рамках достижения целей согласно заключенному соглашению на предоставление субсидии на иную цель бюджетное учреждение заключает договора (государственные контракты) согласно нормам Закона от 5 апреля 2013 г. № 44‑ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» (далее — Закон № 44‑ФЗ).
Согласно пункту 4 статьи 34 Закона № 44‑ФЗ в договор включается обязательное условие об ответственности заказчика и поставщика (подрядчика, исполнителя) за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств, предусмотренных контрактом.
Банковская гарантия
Согласно пункту 3 статьи 96 Закона № 44‑ФЗ исполнение контракта может обеспечиваться предоставлением банковской гарантии, выданной банком и соответствующей требованиям указанного закона.
При этом срок действия банковской гарантии должен превышать срок действия контракта не менее чем на один месяц.
Кроме того, ответственность сторон по договору поставки товаров, работ, услуг для государственных и муниципальных нужд за ненадлежащее исполнение контрактных обязательств основывается на общих принципах гражданской правовой ответственности.
Согласно пункту 1 статьи 483 Гражданского кодекса покупатель обязан известить продавца о нарушении условий договора купли-продажи о количестве, об ассортименте, о качестве, комплектности, таре и (или) об упаковке товара в срок, предусмотренный законом, иными правовыми актами или договором, а если такой срок не установлен — в разумный срок после того, как нарушение соответствующего условия договора должно было быть обнаружено исходя из характера и назначения товара.
В соответствии с письмом Минфина России от 25 марта 2013 г. № 02-06-07/9374 в случае возникновения у бюджетного учреждения права на предъявление к исполнителю договора (контракта), заключенного на нужды учреждения в рамках осуществления им как получателем субсидии деятельности, санкций (неустойки, пеней, возмещения ущерба) средства, полученные в результате применения мер указанной гражданско-правовой ответственности, признаются собственными доходами учреждения (по приносящей доход деятельности).
Таким образом, средства, полученные бюджетным учреждением в виде неустойки по договорам, являющиеся доходами бюджетного учреждения, подлежат отражению на лицевом счете, предназначенном для учета операций со средствами бюджетных учреждений, открытом учреждению в органе Федерального казначейства (лицевой счет с кодом «20»), и используются бюджетным учреждением в соответствии с планом финансово-хозяйственной деятельности, составляемым и утверждаемым в порядке, установленном органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя в отношении учреждения, в соответствии с Требованиями к плану финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения, установленными приказом Минфина России от 28 июля 2010 г. № 81н «О Требованиях к плану финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения» (далее — Требования № 81н).
Согласно положениям части 8 статьи 30 Закона от 8 мая 2010 г. № 83‑ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений» (далее — Закон № 83‑ФЗ) операции с целевыми субсидиями, поступающими федеральному бюджетному учреждению, учитываются на отдельном лицевом счете, открытом учреждению в органе Федерального казначейства (лицевой счет с кодом «21»).
Таким образом, в случае если оплата договора на приобретение нефинансовых активов была осуществлена федеральным бюджетным учреждением за счет средств целевой субсидии в размере оплаты поставщику (исполнителю) суммы, уменьшенной на сумму неустойки, сумма неустойки, отраженная на лицевом счете с кодом «21», подлежит отражению на лицевом счете с кодом «20» на основании представленной учреждением в орган Федерального казначейства заявки на кассовый расход (код формы по КФД 0531801), оформленной в установленном порядке.
Суммы полученной неустойки (пеней, штрафов), подлежащие отражению на лицевом счете с кодом «20», являются собственными доходами учреждения и расходуются в соответствии с планом финансово-хозяйственной деятельности учреждения, утвержденным учредителем на соответствующий финансовый год.
Если бюджетное учреждение получило сумму по банковской гарантии при ненадлежащем исполнении договора поставщиком, то такие денежные средства не могут являться собственными доходами учреждения, поскольку, выстраивая логику рассуждений, можно сделать вывод о том, что бюджетное учреждение, получив субсидию на иную цель (с отражением на лицевом счете с кодом «21»), согласно нормам бюджетного и иного законодательства (ст. 78.1 БК РФ, Закон № 83‑ФЗ, Закон от 12 января 1996 г. № 7‑ФЗ «О некоммерческих организациях»), а также соглашению на предоставление субсидии на иную цель цели не достигло.
Таким образом, с учетом изложенного денежные средства, полученные бюджетным учреждением по банковской гарантии за ненадлежащее исполнение договора поставщиком, не подлежат зачислению на лицевой счет с кодом «20» как собственные доходы учреждения.
Бухгалтерский (бюджетный) учет
В случае возникновения в бюджетном учреждении ситуации ненадлежащего исполнения договора (государственного контракта) исполнителем, а именно поставщиком, у бухгалтера возникает вопрос, как отразить указанные операции в бухгалтерском (бюджетном) учете.
Единые требования к бухгалтерскому учету утверждены Законом от 6 декабря 2011 г. № 402‑ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402‑ФЗ), согласно которому каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом (ч. 1 ст. 9 Закона № 402‑ФЗ).
Формы первичных учетных документов для организаций государственного сектора определяются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.
При этом согласно положениям Методических указаний по применению форм первичных учетных документов и формированию регистров бухгалтерского учета органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, утвержденных приказом Минфина России от 30 марта 2015 г. № 52н, для отражения учреждением операций, совершаемых в ходе ведения хозяйственной деятельности, может применяться Бухгалтерская справка (ф. 0504833).
Согласно пункту 220 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н), для учета расчетов по суммам выявленных недостач, хищений денежных средств, иных ценностей, по суммам потерь от порчи материальных ценностей, других сумм причиненного ущерба имуществу учреждения, подлежащих возмещению виновными лицами в установленном законодательством Российской Федерации порядке; по суммам предварительных оплат, не возвращенным контрагентом в случае расторжения договоров (иных соглашений), в том числе по решению суда; по суммам задолженности подотчетных лиц, своевременно не возвращенным (не удержанным из заработной платы); по суммам задолженности за неотработанные дни отпуска при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск; по суммам излишне произведенных выплат; по суммам принудительного изъятия, в том числе при возмещении ущерба в соответствии с законодательством Российской Федерации, при возникновении страховых случаев, а также по суммам ущерба, причиненного вследствие действия (бездействия) должностных лиц организации, применяется счет 20900 «Расчеты по ущербу и иным доходам».
Банковская независимая гарантия, полученная в качестве обеспечения обязательства по контракту, учитывается учреждением на забалансовом счете 10 «Обеспечение исполнения обязательств» в сумме обязательства, в обеспечение которого она предоставлена.
Банковская независимая гарантия списывается бюджетным учреждением с забалансового счета 10 «Обеспечение исполнения обязательств» на дату прекращения обязательства, в обеспечение которого она выдана (п. 351 Инструкции № 157н).
Пример
Согласно заключенному договору поставщиком осуществлена поставка бюджетному учреждению на сумму 100 000 рублей сложно-технического медицинского оборудования ненадлежащего качества, выявленного по факту пуска-наладки. Товар оплачен полностью. Ненадлежащее исполнение договора обеспечено банковской гарантией. Согласно решению суда бюджетному учреждению перечислено от кредитной организации по банковской гарантии 30 000 рублей. На разницу в цене договора обращено взыскание по исполнительному листу, в связи с чем поставщиком перечислено 70 000 рублей.
Дебет 5 302 31 730
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств»
Кредит 5 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— осуществлена оплата медтехники за счет субсидии на иную цель в размере 100 000 рублей;
Дебет 5 209 40 560
«Увеличение дебиторской задолженности по суммам принудительного изъятия»
Кредит 5 401 10 140
«Доходы от сумм принудительного изъятия»
— начислено требование об осуществлении уплаты в размере 30 000 рублей;
Дебет 5 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 5 209 40 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по суммам принудительного изъятия»
— зачисление суммы, уплаченной кредитной организацией по банковской гарантии по требованию об осуществлении уплаты, в размере 30 000 рублей.
Увеличение забалансового счета 10 «Обеспечение исполнения обязательств» на сумму 30 000,00 рублей.
Дебет 5 205 81 560
«Увеличение дебиторской задолженности по прочим доходам»
Кредит 5 401 10 140
«Доходы от сумм принудительного изъятия»
— сторно получения субсидии на иную цель в части обеспечения банковской гарантии в размере 30 000 рублей;
Дебет 5 106 31 310
«Увеличение вложений в основные средства — иное движимое имущество учреждения»
Кредит 5 302 31 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению основных средств»
— сторно вложений в размере 30 000 рублей.
Уменьшение забалансового счета 10 «Обеспечение исполнения обязательств» на сумму 30 000,00 рублей.
Дебет 5 209 40 560
«Увеличение дебиторской задолженности по суммам принудительного изъятия»
Кредит 5 401 10 140
«Доходы от сумм принудительного изъятия»
— начислено требование об осуществлении уплаты в сумме 70 000 рублей;
Дебет 5 205 81 560
«Увеличение дебиторской задолженности по прочим доходам»
Кредит 5 401 10 140
«Доходы от сумм принудительного изъятия»
— сторно получения субсидии на иную цель в части перечисления поставщиком по исполнительному листу в размере 70 000 рублей;
Дебет 5 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 5 209 40 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по суммам принудительного изъятия»
— зачисление суммы, уплаченной поставщиком, в размере 70 000 рублей;
Дебет 5 106 31 310
«Увеличение вложений в основные средства — иное движимое имущество учреждения»
Кредит 5 302 31 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению основных средств»
— сторно вложений в размере 70 000 рублей.
Обратите внимание, что при принятии решения органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя в отношении бюджетного учреждения, о наличии потребности в целевых средствах указанная сумма обеспечения банковской гарантии может быть направлена на те же цели.
В случае возврата указанных сумм в доход соответствующего бюджета бухгалтерские записи будут следующими:
Дебет 5 401 10 180
«Прочие доходы»
Кредит 5 303 05 830
«Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»
— начислен возврат в доход соответствующего бюджета в размере 100 000 рублей;
Дебет 5 303 05 730
«Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет»
Кредит 5 201 11 610
«Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства»
— перечислено в доход бюджета 100 000 рублей.
Корреспонденцию счетов, не отраженную в Инструкции № 157н, Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16 декабря 2010 г. № 174н (далее — Инструкция № 174н), необходимо согласовать с соответствующим финансовым органом (органом, осуществляющим в отношении учреждений функции и полномочия учредителя) согласно пункту 4 Инструкции № 174н.
Порядок составления сведений
Сведения о целевых субсидиях, сформированные учреждением, утверждаются органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя (п. 24 Требований № 81н).
При необходимости внесения изменений в сведения о целевых субсидиях нужно составить новые сведения, показатели которых не должны вступать в противоречие в части кассовых операций по выплатам, проведенным до внесения в них изменений, а также с показателями планов закупок, которые указаны в пункте 11.1 Требований № 81н.
По факту утверждения учредителем сведений о целевых субсидиях бюджетное учреждение осуществляет расходы за счет целевых субсидий по коду вида расходов.
Налогообложение
Налог на прибыль организаций
Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса в налоговую базу по налогу на прибыль не включаются средства целевого финансирования, к которым относятся, в частности, субсидии на иные цели.
При этом учреждения-налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета указанные средства включаются в налоговую базу по налогу на прибыль на дату их получения.
НДС
Предъявленная исполнителем сумма НДС учитывается в стоимости оказанных им услуг в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса.