Централизованные закупки для бюджетных учреждений. Некоторые заблуждения
Хотя ни в одной из инструкций по учету в государственных (муниципальных) учреждениях нет четкого определения терминов «централизованное снабжение» или «централизованная закупка», специалисты службы учета понимают, что под этим подразумевается следующий процесс: когда некое учреждение приобретает нефинансовые активы не для себя, а для подведомственных ему учреждений.
Такие термины, как «централизованная закупка», «подведомственные учреждения», относятся к категории «все понимают, но никто не может объяснить». Более того, при централизованной закупке, как правило, централизованный заказчик, который ее оплачивает, сам даже и не получает приобретаемые материальные ценности. Поставщик либо направляет их непосредственно тому учреждению, для которого они предназначены, либо это учреждение само забирает их у поставщика.
Для процедуры централизованной закупки, проводимой главным распорядителем (распорядителем) бюджетных средств (ГРБС) для своих получателей бюджетных средств (ПБС), в разделе 6 Инструкции по применению Плана счетов бюджетного учета, утвержденной приказом Минфина России от 6 декабря 2010 г. № 162н (далее — Инструкция № 162н), приведено руководство. Разъяснение терминов, приведенное в пункте 153 Инструкции № 162н, представляет собой смесь из бюджетных обязательств и статьи 26 Закона от 5 апреля 2013 г. № 44?ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд», которая никаким образом к бюджетному учету не относится. Далее раздел 6 Инструкции № 162н содержит достаточно полные указания о порядке отражения операций по централизованному снабжению материальными ценностями в учете.
В практике встречаются случаи, когда орган, исполняющий функции и полномочия учредителя бюджетных учреждений, закупает материальные ценности для созданных им «подведомственных» бюджетных учреждений. Можно ли такие действия назвать централизованной закупкой? И как такую закупку отражать в учете? Положения раздела 6 Инструкции № 162н тут для использования непригодны, потому что описывают корреспонденции счетов со счетом 0 304 04 000 «Внутриведомственные расчеты». Порядок использования этого счета в учете и отражения в отчетности таков, что при составлении консолидированной бюджетной отчетности бухгалтерские записи должны всегда увязываться у передающей и принимающей сторон. Бюджетные учреждения не являются участниками бюджетного процесса, их отчетность в консолидации не участвует, при передаче им нефинансовых активов недопустимо использовать в учете корреспонденции со счетом 0 304 04 000 «Внутриведомственные расчеты». Поэтому когда учредитель закупает материальные ценности для своих бюджетных учреждений, нужны другие подходы к отражению в учете.
Заблуждения
1. Орган, исполняющий функции и полномочия учредителя, при закупке материальных ценностей для созданных им бюджетных учреждений должен отражать закупки по статьям 310 «Увеличение стоимости основных средств», 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» КОСГУ
Это заблуждение происходит из другого весьма распространенного непонимания. Многие бухгалтеры ошибочно думают, что основное средство — любой материальный предмет, который может использоваться более 12 месяцев. Конечно, в пункте 38 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н), эта норма указана. Но в этом пункте есть еще одно маленькое по объему, но наиважнейшее по значению уточнение: объект не просто может использоваться, а предназначен для использования в процессе деятельности учреждения.
Это следует понимать так: к статье 310 «Увеличение стоимости основных средств» КОСГУ относятся расходы на закупку материальных предметов только в том случае, если они приобретаются для использования самим учреждением. То же самое и в отношении материальных запасов. Это не просто «материальные предметы, которые не основные средства», а материальные предметы, приобретенные или созданные для использования (потребления) в деятельности учреждения.
Например, если учреждение приобретает какие-то товары специально для того, чтобы их подарить (вручить как приз), то эти предметы не относятся ни к основным средствам, ни к материальным запасам. Поэтому призы и подарки приобретаются не по статьям 310 «Увеличение стоимости основных средств» и 340 «Увеличение стоимости материальных запасов», а по статье 290 «Прочие расходы» КОСГУ. И не отражаются на балансовых счетах учета.
Если орган, осуществляющий функции и полномочия учредителя, приобретает материальные ценности, не планируя ими пользоваться и даже не принимая их к учету, то эти предметы не могут считаться ни основными средствами (в соответствии с п. 38 Инструкции № 157н), ни материальными запасами (согласно п. 89 Инструкции № 157н). Следовательно, расходы на такую централизованную закупку недопустимо относить к статьям 310 «Увеличение стоимости основных средств», и 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» КОСГУ.
Безвозмездная передача имущества от органа, осуществляющего функции и полномочия учредителя, созданному им бюджетному учреждению отражается в учете с использованием кода статьи 241 «Безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям» КОСГУ. Вполне логично, что и расходы на закупки материальных ценностей, специально предназначенных для передачи бюджетным учреждениям, следует производить по статье 241 «Безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям».
Посмотрим на этот вопрос с другой стороны. Если бы орган, исполняющий функции и полномочия учредителя, не сам закупал для бюджетных учреждений материальные ценности, а просто выделил на это средства (в форме субсидии на иные цели), то расходы производились бы по коду 241 КОСГУ.
Можно рассмотреть проблему и с иной позиции. Какой код КОСГУ использует бюджетное учреждение при принятии к учету материальных ценностей, полученных безвозмездно от органа, осуществляющего функции и полномочия учредителя? Конечно, 180 «Прочие доходы». А какой код КОСГУ использует передающая сторона в тех случаях, когда принимающая сторона использует статью 180 «Прочие доходы»? Конечно, 241 «Безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям».
Может возникнуть вопрос: почему при закупке для подведомственного казенного учреждения используются статьи 310 «Увеличение стоимости основных средств» и 340 «Увеличение стоимости материальных запасов» КОСГУ? Ведь и в этом случае централизованный заказчик не планирует использовать приобретаемые материальные ценности в своей деятельности? Эта аналогия неуместна. Когда ГРБС приобретает основные средства для своих ПБС, увеличивается сумма основных средств в консолидированном балансе самого ГРБС, потому что в него включаются все показатели подведомственных ПБС. Поэтому такую централизованную закупку совершенно правильно производить по статьям 310/340 КОСГУ. Но когда приобретаются основные средства для бюджетных учреждений, увеличения остатка основных средств на балансе учредителя не происходит.
Мнение: централизованный заказчик (орган государственной власти, орган местного самоуправления) для закупки нефинансовых активов для бюджетных учреждений должен использовать статью 241 «Безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям» КОСГУ.
2. Бюджетное учреждение, получающее материальные ценности в рамках централизованных закупок от своего учредителя, ставит их на баланс на основании документов поставщика и/или Извещения (ф. 0504805)
Следует разобраться, для чего вообще был придуман такой первичный документ, как Извещение (ф. 0504805). Этот документ упоминается еще в самой первой инструкции по учету в учреждениях на бюджете Российской Федерации[1]. Извещение предназначалось исключительно для случаев, когда головное учреждение производит расчет с поставщиком, а материальные ценности получает подведомственное учреждение. В этом случае у подведомственного учреждения на поступившие материальные ценности есть документы от поставщика для оформления купли-продажи. Но для учреждения-грузополучателя это не купля-продажа, так как это учреждение ничего не платит. Вот тут и возникает документ, который уведомляет учреждение-грузополучателя, что платить за поставку не надо.
Таким образом, Извещение решало три задачи:
- учреждение-грузополучатель уведомлялось, что за поставку платить не надо;
- подведомственное учреждение уведомлялось, как именно следует оприходовать материальные ценности: как основные средства или как материальные запасы;
- головное учреждение получало подтверждение получения товара учреждением-грузополучателем (в виде заполненной второй стороны возвращенного экземпляра Извещения).
Можно сказать, что Извещение (ф. 0504805) было предназначено исполнять роль такого упрощенного акта о приеме-передаче для единственной специфической ситуации. И заметим, что изначально Извещение отражало только общую сумму поставки, потому что полный перечень поставленного имущества был представлен в документах поставщика.
Методические указания по применению форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, утвержденные приказом Минфина России от 15 декабря 2010 г. № 173н (действовали с 2011 по 2015 год), сузили область применения Извещения (ф. 0504805) до расчетов между учреждением и его филиалами (удаленными подразделениями, уполномоченными на самостоятельное ведение учета).
Со временем ситуация с Извещением (ф. 0504805) стала меняться. Все чаще различные государственные и муниципальные органы начали требовать оформление этого документа при передаче имущества между учреждениями, не имеющей отношения к централизованному снабжению, — например, внутри публично-правового образования между учреждениями, относящимися к разным ГРБС. И это требование, на тот момент выходившее за рамки установленного назначения первичного документа, было непонятным. Что такое имелось в Извещении (ф. 0504805), чего не было в акте о приеме-передаче? Тем не менее, Методические указания по применению форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, утвержденные приказом Минфина России от 30 марта 2015 г. № 52н (далее — Приказ № 52н), расширили область применения Извещения (ф. 0504805) на любые операции передачи имущества.
Разберемся, какой смысл в оформлении Извещения (ф. 0504805) при централизованной закупке для бюджетного учреждения.
Имущество в учреждения может поступать двумя принципиально различными способами: безвозмездно или за деньги. В разбираемой нами ситуации бюджетное учреждение за полученное имущество не платит. Значит, с точки зрения бюджетного учреждения-грузополучателя имеет место безвозмездное получение имущества. Перечень возможных видов безвозмездного получения имущества бюджетным учреждением ограничен. Он приведен в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16 декабря 2010 г. № 174н.
Для всех видов безвозмездного получения нефинансовых активов бюджетным учреждением в Приказе № 52н есть единое предписание по выбору формы первичного документа — при передаче нефинансовых активов между учреждениями, учреждениями и организациями (иными правообладателями), в том числе при закреплении права оперативного управления, оформляется Акт о приеме-передаче объектов нефинансовых активов (ф. 0504101). Когда орган, осуществляющий функции и полномочия учредителя, закупает нефинансовые активы для бюджетных учреждений, с точки зрения учреждения-грузополучателя происходит закрепление имущества в оперативное управление учредителем. Значит, и в случае централизованной закупки для бюджетных учреждений централизованный заказчик обязан оформить Акт о приеме-передаче (ф. 0504101).
Если бюджетное учреждение получает в двух экземплярах Акт о приеме-передаче (ф. 0504101), зачем еще нужно Извещение (ф. 0504805), которое по сути своей является упрощенной формой акта о приеме-передаче? Мы говорили о трех задачах, для решения которых предназначено Извещение (ф. 0504805):
- уведомить грузополучателя, что поставщику за товар платить не надо.
Эту задачу Акт о приеме-передаче (ф. 0504101) решает одним своим фактом оформления, потому что этот акт предназначен исключительно для безвозмездной передачи имущества;
- указать грузополучателю, как надо учитывать материальные ценности — как основные средства или как материальные запасы.
Учредитель не вправе давать бюджетному учреждению такие указания. Бюджетное учреждение обязано принимать нефинансовые активы к учету по соответствующим счетам согласно общим нормам инструкций и своей учетной политике;
- подтвердить факт получения имущества получателем.
Акт о приеме-передаче (ф. 0504101) является документом, подлежащим заверению обеими сторонами.
Приведенные нормы вызывают сомнения в необходимости Извещения (ф. 0504805) в разбираемой ситуации. И уж тем более для бюджетного учреждения — грузополучателя по операции централизованного снабжения документы поставщика значения не имеют. Потому что бюджетное учреждение-грузополучатель не является стороной договора поставки.
Но даже если при централизованной закупке для бюджетного учреждения оформить Извещение (ф. 0504805), то какую ценную информацию оно будет содержать? Со стороны централизованного заказчика в Извещении будет одна бухгалтерская запись:
Дебет 1 401 20 241
«Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям»
Кредит 1 302 41 730
«Увеличение кредиторской задолженности по безвозмездным перечислениям государственным и муниципальным организациям».
И еще 17 знаков кода КБК, которые бюджетному учреждению не интересны. Для него также не будут представлять ценности записи, которые сделает в Извещении грузополучатель.
Мнение: бюджетное учреждение, получающее материальные ценности в рамках централизованных закупок от своего учредителя, ставит их на баланс на основании Акта о приеме-передаче нефинансовых активов (ф. 0504101).
3. Бюджетное учреждение, получающее материальные ценности в рамках централизованных закупок от своего учредителя, производит приемку полученных материальных ценностей по качеству, количеству, ассортименту; в случае нарушений требований производит возврат, предъявляет поставщику претензии
Когда орган, осуществляющий функции и полномочия учредителя, от своего имени осуществляет централизованную закупку, но приобретенные материальные ценности предназначаются для бюджетных учреждений, с точки зрения гражданского законодательства имеют место две различные операции:
- сделка купли-продажи (поставки), сторонами которой являются централизованный заказчик (покупатель) и поставщик (продавец). Бюджетное учреждение-грузополучатель в этой сделке не участвует, если только это не будет прямо указано в договоре;
- безвозмездная передача имущества между учреждениями (закрепление имущества за бюджетным учреждением в оперативное управление). Поставщик в этой операции не участвует.
Согласно нормам Гражданского кодекса именно покупатель должен производить приемку товара по качеству, количеству и ассортименту, если иное не указано в договоре. Именно покупатель имеет право требовать от поставщика устранения последствий нарушения положений договора в части количества, качества и ассортимента товара.
Мнение: если бюджетное учреждение-грузополучатель вдруг обнаружит несоблюдение условий по качеству, количеству, ассортименту, максимум, что оно может сделать, это уведомить учредителя. Возвратить непригодный товар бюджетное учреждение может только учредителю, и то если он даст такое распоряжение. Потому что при безвозмездной передаче имущества для передающей стороны не установлено требований по количеству, качеству, ассортименту (кроме общих норм санитарной, радиационной и т. д. безопасности) — берите что дают.
[1] Инструкция по бухгалтерскому учету в учреждениях и организациях, состоящих на бюджете, утвержденная приказом Минфина России от 3 ноября 1993 г. № 122.