Отражение прав на программы на забалансовом счете

Д. В. Жуковский

Понятие «компьютерная программа как объект учета» может вызвать ряд вопросов. В реальности вроде бы она есть, но руками не потрогаешь. Своим мнением об учете программного обеспечения делится Дмитрий Валерьевич ЖУКОВСКИЙ, начальник отдела автоматизации бюджетного учета.

Для правильного понимания правил и принципов, установленных инструкциями по учету в организациях государственного сектора, в первую очередь следует правильно понимать и использовать специальную терминологию. Если мы говорим о компьютерных программах, то следует применять правильный термин. Статьей 1225 Гражданского кодекса определено что компьютерные программы отнесены к охраняемым результатам интеллектуальной деятельности (интеллектуальной собственности)«.

Согласно статье 1225 Гражданского кодекса программы для ЭВМ и базы данных (програм­мное обеспечение) относятся к результатам интеллектуальной деятельности. Программой для ЭВМ является представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения (ст. 1261 ГК РФ).

Права как объект учета

В Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н), отсутствует прямое и однозначное указание в отношении учета неисключительных прав на программные продукты. Поэтому учреждения выбирают различные пути решения этой проблемы. Самый популярный из них — применить забалансовый счет 01 «Имущество, полученное в пользование».

Есть объект. А есть права на объект. В описании порядка применения в учете забалансового счета 01 «Имущество, полученное в пользование» указано, что он предназначен для учета именно объектов движимого и недвижимого имущества (п. 333 Инструкции № 157н), а не прав на них. То есть на этом счете должно отражаться имущество, на которое у учреждения есть право пользования, но нет ни права распоряжения, ни права владения.

Допустим, учреждение арендует здание. На забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование» отражается здание, а не договор аренды здания. Или, например, учреждение получило в безвозмездное пользование автомобиль. На забалансовом счете 01 отразится автомобиль, а не право безвозмездного пользования автомобилем.

В отношении имущества у учреждения могут быть различные права:

• владения имуществом;
• пользования имуществом (извлекать из имущества пользу, применять его в своей деятельности);
• распоряжения имуществом (включает в том числе отчуждение имущества).

Проанализируем все варианты сочетания прав на имущество.

Указаниями о порядке применения забалансового счета 01 «Имущество, полученное в пользование» предписано отражать в учете внутреннее перемещение объектов, учтенных на этом счете, а также возврат объектов балансодержателю (собственнику) (п. 333 Инструкции № 157н). Это наглядно показывает, что учету на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование» подлежат материальные ценности, а не права. Потому что права на объекты имущества есть у учреждения в целом, а не у сотрудника. Поэтому внутреннее перемещение прав невозможно. Также права не могут быть возвращены. Только сам объект может подлежать возврату.

Мнение

На забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование» недопустимо отражать неисключительные права на программные продукты, потому что на этом счете отражаются сами объекты, а не права на них.

Если нельзя отразить на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование» неисключительную лицензию на программу, то почему нельзя отразить на этом счете саму программу?

Согласно указаниям Инструкции № 157н на счете 01 «Имущество, полученное в пользование» отражается имущество, полученное от собственника (балансодержателя). В то же время в инструкции нет определения, кто такой балансодержатель. Можно предположить, что балансодержатель имущества это тот, кто имеет право владения имуществом и отражает имущество на своем балансе. Но к охраняемым результатам интеллектуальной деятельности применяется не право владения, а «исключительное право», которое не эквивалентно праву собственности.

Также в пункте 333 Инструкции № 157н говорится о собственнике имущества. Право собственности не применяется к охраняемым результатам интеллектуальной деятельности, то есть компьютерную программу невозможно получить от собственника. Таким образом, у программы собственника быть не может. Может быть только правообладатель (он же и балансодержатель, потому что правообладатель может отражать программы в своем балансе как нематериальные активы). Но в пункте 333 Инструкции № 157н ничего не говорится о получении объектов учета от правообладателя.

Мнение

На забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование» недопустимо отражать программные продукты, потому что на этом счете отражаются только объекты, к которым применимо право собственности.

Программа — вещь?

Согласно первому абзацу пункта 333 Инструкции № 157н на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование» отражается недвижимое и движимое имущество. Так как Инструкция № 157н не содержит определения терминов «имущество», «движимое», «недвижимое», следует использовать определения, приведенные в Гражданском кодексе. Согласно статье 130 Гражданского кодекса движимое имущество имеет два отличительных признака:

• это вещное имущество (вещь);
• это вещь, которая не может быть отнесена к категории недвижимости.

В статье 128 Гражданского кодекса приведен перечень объектов, входящих в понятие «вещь». Охраняемые результаты интеллектуальной деятельности в этот список не входят и, следовательно, вещами не являются. Эта норма подтверждается положениями статьи 1227 Гражданского кодекса.

Исключительные права на охраняемые результаты интеллектуальной деятельности к вещным правам не относятся (ст. 216 ГК РФ).

Мнение

Так как на счете 01 «Имущество, полученное в пользование» отражаются только объекты недвижимого или движимого имущества, на нем недопустимо отражать программные продукты или права на них, потому что они не являются вещами и не могут быть «движимым имуществом».

В первом абзаце пункта 333 Инструкции № 157н указано, что на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование» отражается имущество, полученное «в возмездное пользование». Это определение корреспондирует статье 606 Гражданского кодекса, согласно которой аренда определяется как «предоставление имущества за плату во временное владение и пользование». В отношении же программных продуктов действуют нормы статьи 1235 Гражданского кодекса (Лицензионный договор), которая говорит о «предоставлении права использования» программного продукта.

С точки зрения человека, далекого от норм законодательства, это звучит практически одинаково. Но специалисты учета знают, что термины, звучащие похоже, могут означать принципиально разные понятия.

Возьмем два термина: «право собственности» и «интеллектуальная собственность». Это совершенно разные понятия. «Право собственности» — это вид права на вещь. «Интеллектуальная собственность» — означает не право на объект, а сам объект, и к вещам никакого отношения не имеет.

Точно так же и «получить в пользование» и «получить право использования» — совершенно различные понятия гражданского права.

Мнение

На забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование» недопустимо отражать программные продукты или права на них, потому что счет предназначен для отражения объектов в рамках правоотношений, регулируемых главами 34 и 36 Гражданского кодекса, которые не относятся к компьютерным программам.

В применении к правам на охраняемые результаты интеллектуальной деятельности в пункте 66 Инструкции № 157н упоминается забалансовый счет 01 «Имущество, полученное в пользование». Но, как уже было показано, это противоречит содержанию и смыслу пункта 333 Инструкции № 157н, поэтому правильнее было бы рассматривать это как техническую ошибку.

В пункте 66 Инструкции № 157н также говорится о получении нематериальных активов в пользование. В одном этом предложении сразу два противоречия:

• согласно пунктам 56 и 58 Инструкции № 157н нематериальный актив — это объект интеллектуальной собственности, на который у учреждения есть исключительное право. Поэтому, если нет исключительного права, а есть только право использования, недопустимо применять термин «нематериальный актив»;
• охраняемые результаты интеллектуальной деятельности нельзя предоставить в пользование (гл. 34 ГК РФ), можно только предоставить право на их использование (ст. 1235 ГК РФ).

В указаниях Инструкции № 157н в отношении порядка учета нематериальных активов были выявлены и другие несоответствия:

• в пункте 56 нематериальные активы определены как объекты, используемые на праве оперативного управления, а в пункте 64 предписано принимать нематериальные активы к учету при возникновении исключительного права. Приведенные нормы противоречат друг другу, потому что право оперативного управления применяется к вещам, а охраняемые результаты интеллектуальной деятельности вещами не являются;
• в пункте 63 говорится о внутреннем перемещении нематериальных активов, а пункт 58 определяет инвентарный объект нематериальных активов как совокупность прав. Эти нормы не соответствуют друг другу, так как правами обладает учреждение в целом и внутри учреждения права не могут перемещаться.

В результате изучения положений Инструкции № 157н становится очевидным, что в ней отсутствует прямое и непротиворечивое указание на необходимость отражать неисключительные права на охраняемые результаты интеллектуальной деятельности на забалансовом счете 01 «Имущество, полученное в пользование». Но в то же время в пункте 302 имеется достаточно ясное предписание отражать расходы на приобретение неисключительных прав на счете 401 50 000 «Расходы будущих периодов». Если учреждение исполнит это требование, то расходы на программные продукты не потеряются и отразятся даже в Балансе (ф. 0503130, 0503730).