Раздельный учет

С. Н. Иванцова

Раздельный учет — один из принципов ведения бухгалтерского (бюджетного), налогового учета доходов и расходов, применяемого, в частности, для управленческого учета. Более подробно рассмотрим его на примере бюджетного учреждения.

Ведение раздельного учета необходимо как для бухгалтерского, так и для налогового учета и продиктовано соответствующими нормативно-правовыми актами.

В целях бухгалтерского учета

Ведение раздельного бухгалтерского (бюджетного) учета в учреждениях государственного сектора регламентировано, в частности, Инструкцией по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н).

Согласно пункту 199 Инструкции № 157н в рамках формирования учетной политики учреждение вправе с учетом требований законодательства Российской Федерации, органов, осуществляющих функции и полномочия учредителя, налогового законодательства Российской Федерации по раскрытию информации о результатах деятельности учреждения (раздельном учете) устанавливать в составе Рабочего плана счетов дополнительную группировку расчетов по видам доходов (поступлений) — дополнительные аналитические коды номеров счетов бухгалтерского учета.

При этом пунктом 21 Инструкции № 157н определено, что в целях организации и ведения бухгалтерского учета, утверждения Рабочего плана счетов применяются коды вида финансового обеспечения (деятельности).

Главное назначение раздельного бухгалтерского учета — формирование информации по определенным объектам или направлениям деятельности хозяйствующего субъекта.

Основными требованиями раздельного учета являются:

• накопление информации в первичных учетных документах;
• систематизация первичных учетных документов по видам деятельности;
• распределение затрат по источникам финансового обеспечения.

Согласно статье 9.2 Закона от 12 января 1996 г. № 7?ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон № 7?ФЗ) бюджетным учреждением признается некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий соответственно органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах.

В рамках основного вида деятельности, предусмотренного уставом бюджетного учреждения, орган, осуществляющий функции и полномочия учредителя, формирует и утверждает государственное (муниципальное) задание.

Вместе с тем бюджетное учреждение вправе осуществлять иные виды деятельности, не являющиеся основными, лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствующие указанным целям, при условии, что такая деятельность прописана в его учредительных документах.

Кроме того, согласно пункту 1 статьи 78.1 Бюджетного кодекса из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации могут предоставляться субсидии бюджетным учреждениям на иные цели.

Также бюджетное учреждение может получить гранты, благотворительную помощь, денежные средства по договору дарения и т. д.

Планирование. Бухгалтерский учет

Планирование в бюджетном учреждении является одним из основополагающих элементов для достижения поставленной цели с оптимальным использованием, распределением полученных (приобретенных) ресурсов.

Показатели по поступлениям и выплатам отражаются в плане финансово-хозяйственной деятельности (ПФХД) учреждения. Порядок составления и утверждения его с учетом требований, определенных приказом Минфина России от 28 июля 2010 г. № 81н «О требованиях к плану финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения», устанавливает орган, осуществляющий функции и полномочия учредителя в силу пункта 3.3 статьи 32 Закона № 7?ФЗ.

В случае принятии учредителем решения о раздельном формировании плановых показателей по выплатам, связанным с выполнением учреждением (подразделением) государственного (муниципального) задания, объемы указанных выплат в пределах общего объема субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания формируются также по источникам финансового обеспечения.

При формировании ПФХД учреждения необходимо учитывать доходы учреждения по источникам финансового обеспечения (субсидии на выполнение государственного задания, приносящая доход деятельность, субсидии на иные цели), в зависимости от которых формируются расходы (затраты) (их распределение) между разными видами деятельности. Например:

• учреждение ведет научную деятельность, и есть собственное производство;
• учреждение оказывает медицинские услуги, при этом выпускает профильную нормативную методическую литературу.

Вместе с тем перед учреждением может возникнуть вопрос приобретения основного средства (нефинансового актива) по двум источникам финансового обеспечения.

Внимание! 
В случае отклонения фактических показателей от плановых ПФХД подлежит корректировке.

ПРИМЕР 1

Бюджетное учреждение в соответствии с заключенным соглашением в I квартале получило субсидию на выполнение государственного задания на 2017 год в размере ¼ от годового объема 400 млн рублей. При этом ПФХД учреждения предусматривается получение дохода в 2017 году по приносящей доход деятельности в размере 350 млн рублей, в том числе в I квартале 2017 года 150 млн рублей. Согласно расчету нормативных затрат и сформированной учетной политике учреждения предполагаемый объем затрат на электроэнергию в 2017 году составит 23 млн рублей (без НДС).

В плане финансово-хозяйственной деятельности учреждения затраты на электроэнергию отражены по КВФО «4» и «2» в размере 12,27 и 10,73 млн рублей соответственно.

Бухгалтер сделает в I квартале следующие записи:

Дебет 4 205 81 560
«Увеличение дебиторской задолженности по прочим доходам»
Кредит 4 401 10 180
«Прочие доходы»
— начислен доход от субсидии на выполнение государственного задания в сумме 400 млн рублей;

Дебет 4 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 4 205 81 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по прочим доходам»
— поступила субсидия в I квартале на лицевой счет в сумме 100 (400 : 4) млн рублей;

Дебет 4 401 20 223
«Расходы на коммунальные услуги»
Кредит 4 302 23 730
«Увеличение кредиторской задолженности по коммунальным услугам»
— начислены расходы на электроэнергию в сумме 3,07 млн рублей (12.27 : 4);

Дебет 2 205 81 560
«Увеличение дебиторской задолженности по прочим доходам»
Кредит 2 401 10 180
«Прочие доходы»
— начисление доходов от приносящей доход деятельности в сумме 150 млн рублей;

Дебет 2 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 2 205 81 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по прочим доходам»
— поступили доходы на лицевой счет в сумме 150 млн рублей;

Дебет 2 401 20 223
«Расходы на коммунальные услуги»
Кредит 2 302 23 730
«Увеличение кредиторской задолженности по коммунальным услугам»
— начислены расходы на электроэнергию в сумме 2,68 млн рублей (10,73 : 4).

При этом при формировании затрат исключительно для выполнения госзадания (или приносящей доход деятельности) расходы отражаются по тому виду деятельности (КВФО), по которому они произведены.

Например, использование абонентского номера 8-800 исключительно в рамках выполнения госзадания — затраты по расчетам с контрагентом в рамках заключенного договора будут относиться на финансовое обеспечение выполнения государственного задания.

Для учреждений здравоохранения необходимость ведения раздельного учета (необходимой аналитики) обуславливает калькулирование затрат на приготовление порционных блюд для стационарных пациентов клиник, которым оказываются медицинские услуги по программе ОМС и по договорам приносящей доход деятельности.

Затраты на содержание имущества, не используемого при выполнении госзадания, относятся на КВФО по приносящей доход деятельности («2»).

Справочно
В случае сдачи в аренду с согласия учредителя недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленного за бюджетным учреждением учредителем или приобретенного бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, финансовое обеспечение содержания такого имущества учредителем не осуществляется (п. 6 ст. 9.2 Закона № 7?ФЗ).

ПРИМЕР 2

Бюджетное учреждение осуществляет пошив театральных костюмов в рамках выполнения государственного задания в количестве 50 штук; сверх госзадания, по приносящей доход деятельности, — 20 штук. Плановая потребность в материальных запасах (материал, фурнитура, нитки, тесьма и проч.) — 195 000 рублей, по приносящей доход деятельности — 78 000 рублей. Фактически в конце месяца согласно ведомостям расходования материальных запасов сшито костюмов в рамках выполнения госзадания на сумму 200 300 рублей, по приносящей доход деятельности — на 70 200 рублей.

Бухгалтер сделает следующие
записи:

Финансовое обеспечение выполнения госзадания

Дебет 4 105 36 340
«Увеличение стоимости прочих материальных запасов — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 4 302 34 730
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»
— приняты к учету материалы на сумму 195 000 рублей;

Дебет 4 106 31 310
«Увеличение вложений в основные средства — иное движимое имущество учреждения»
Кредит 4 105 36 440
«Уменьшение стоимости прочих материальных запасов — иного движимого имущества учреждения»
— отражены вложения в костюмы по факту на сумму 200 300 рублей.

Финансовое обеспечение приносящей доход деятельности

Дебет 2 105 36 340
«Увеличение стоимости прочих материальных запасов — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 2 302 34 730
«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»
— приняты к учету материалы на сумму 78 000 рублей;

Дебет 2 106 31 310
«Увеличение вложений в основные средства — иное движимое имущество учреждения»
Кредит 2 105 36 440
«Уменьшение стоимости прочих материальных запасов — иного движимого имущества учреждения»
— отражены вложения в костюмы по факту на сумму 70 200 рублей.

В данном примере наличие раздельного учета позволяет определить фактическую потребность в материалах, необходимых для изготовления театральных костюмов, по кодам видов финансового обеспечения, возможность заимствования этих материалов (повлечет корректировку планового показателя). В итоге повышается эффективность принятия управленческих решений.

Кроме того, соотношение показателей плановых и фактических величин позволяет корректировать план-график закупок необходимых материалов с учетом вида финансового обеспечения.

Обратите внимание, что средства, находящиеся на лицевом счете бюджетного учреждения с кодом «20», не имеют аналитических данных. Поэтому контроль ведения раздельного учета по КВФО в бухгалтерском (бюджетном) учете позволит не допустить перерасхода одного показателя за счет другого, что может отразиться в бухгалтерской (финансовой) отчетности с отрицательным значением.

С учетом изложенного для реализации задачи раздельного бухгалтерского учета в сформированной учетной политике целесообразно отразить:

• порядок и способ ведения раздельного учета;
• метод распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов (например, общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяются между видами деятельности пропорционально выручке; общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяются между видами деятельности пропорционально оплате труда);
• метод выявления внутрихозяйственных резервов (например, возможность краткосрочного заимствования в рамках одного отчетного периода);
• формирование показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• четкое разделение доходов, расходов, обязательств, имущества, полученных от видов деятельности, распределение по источникам финансового обеспечения.

При этом учреждение самостоятельно выбирает показатель, на основании которого рассчитывается распределение расходов, приходящихся на конкретный вид деятельности, использует базу для расчета, введя ее в автоматизированную систему обработки информации (програм­мный продукт) единожды.

В целях налогового учета

Ведение налогового учета регламентируется Налоговым кодексом. Организация налогового учета в бюджетном учреждении, как правило, возложена на главного бухгалтера (иное должностное лицо согласно должностным обязанностям) и осуществляется в рамках сформированной учетной политики.

При этом для формирования налоговых регистров используются данные (информация) аналитического бухгалтерского учета (ведомости, таблицы, справки и т. д.).

Раздельный учет в целях начисления налога на добавленную стоимость регламентируется главой 21 Налогового кодекса, налога на прибыль — главой 25 Налогового кодекса.

Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса на получателей средств целевого финансирования в виде субсидий возложена обязанность по ведению раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

Осуществление раздельного налогового учета необходимо в интересах самого бюджетного учреждения.

Что касается НДС, то согласно пункту 4 статьи 170 Налогового кодекса налогоплательщик имеет право не вести раздельный учет налога на добавленную стоимость в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, установленным статьей 172 Налогового кодекса.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Что касается налога на прибыль, то при отсутствии распределения затрат по видам деятельности невозможно учесть пропорционально в расходах затраты, произведенные одновременно для деятельности в рамках выполнения государственного задания, приносящей доход деятельности, субсидий на иные цели. Например, стоимость коммунальных услуг, услуг связи, арендных платежей и др.

Кроме того, в бюджетном учреждении необходим раздельный учет основных средств в части налогообложения налогом на имущество организаций.

Согласно пункту 1 статьи 374 Налогового кодекса объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 Налогового кодекса.

При этом не признаются объектами налогообложения по налогу на имущество:

1) земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);

2) имущество, принадлежащее на праве оперативного управления федеральным органам исполнительной власти и федеральным государственным органам, в которых законодательством Российской Федерации предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации;

3) объекты, признаваемые объектами культурного наследия (памятниками истории и культуры) народов России федерального значения в установленном законодательством порядке;

4) ядерные установки, используемые для научных целей, пункты хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ и хранилища радиоактивных отходов;

5) ледоколы, суда с ядерными энергетическими установками и суда атомно-технологического обслуживания;

6) космические объекты;

7) суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов;

8) объекты основных средств, включенные в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ.

Также в пункте 25 статьи 381 Налогового кодекса предусмотрена льгота для организаций в отношении движимого имущества, принятого на учет в качестве основных средств с 1 января 2013 года, за исключением следующих объектов движимого имущества, принятых на учет в результате:

• реорганизации или ликвидации юридических лиц;
• передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми взаимозависимыми в соответствии с положениями пункта 2 статьи 105.1 Налогового кодекса.