Правомерность действий
В отношениях налогоплательщика и налогового органа много нюансов.
Зная их, у учреждения появляется возможность отстоять свою точку зрения.
Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, государственный советник Российской Федерации 3 класса
Налоговым органом по результатам проведения выездной проверки был составлен акт о нарушении законодательства в рамках неуплаты налога на прибыль. Данный акт, а также уведомление о времени и месте рассмотрения материалов проверки были направлены учреждению заказным письмом, но без описи вложения. Представитель учреждения на рассмотрение материалов проверки не явился. Является ли отправление акта заказным письмом без описи вложения надлежащим уведомлением налогоплательщика?При обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах, ответственность за которые установлена Налоговым кодексом (за исключением налоговых правонарушений, которые рассматриваются в порядке, установленном ст. 101 НК РФ), должностным лицом налогового органа в течение 10 дней со дня выявления указанного нарушения должен быть составлен в установленной форме акт, подписываемый этим должностным лицом и лицом, совершившим такое нарушение. Об отказе лица, совершившего нарушение законодательства о налогах и сборах, подписать акт делается соответствующая запись в этом акте (п. 1 ст. 101.4 НК РФ).
Согласно пункту 4 статьи 101.4 Налогового кодекса акт вручается лицу, совершившему налоговое правонарушение, под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения. Если указанное лицо уклоняется от получения указанного акта, должностным лицом налогового органа делается соответствующая отметка в акте, который направляется этому лицу по почте заказным письмом. В случае направления указанного акта по почте заказным письмом датой вручения этого документа считается шестой день, считая с даты его отправки.
Акт рассматривается в присутствии привлекаемого к ответственности лица или его представителя. О времени и месте рассмотрения акта налоговый орган заблаговременно извещает лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах. Неявка извещенного надлежащим образом лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, или его представителя не лишает возможности руководителя (заместителя руководителя) налогового органа рассмотреть акт в отсутствие этого лица (п. 7 ст. 101.4 НК РФ).
Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Налоговым кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения акта и иных материалов мероприятий налогового контроля является основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого был составлен акт, участвовать в процессе рассмотрения материалов лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности этого лица представить объяснения (п. 12 ст. 101.4 НК РФ).
Соответственно при ненадлежащем уведомлении налогоплательщика акт, вынесенный налоговым органом, может быть отменен как вышестоящим налоговым органом, так и судом.
При рассмотрении данного вопроса суды указывают на необходимость наличия описи вложения при отправке в адрес налогоплательщика каких-либо документов. К примеру, ФАС Московского округа в постановлении от 3 июля 2009 г. № КА-А40/4792-09 указал, что доказательства вручения налогоплательщику извещения отсутствуют, решение инспекции признано недействительным как принятое с существенными нарушениями, поскольку суд посчитал, что почтовые квитанции не свидетельствуют о направлении обществу именно извещения о рассмотрении материалов мероприятий налогового контроля.
Аналогичная позиция выражена в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 22 июня 2010 г. по делу № А32-15610/2009-63/193 (определением ВАС РФ от 14 сентября 2010 г. № ВАС-12271/10 отказано в передаче дела № А32-15610/2009-63/193 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления) и ФАС Центрального округа в постановлении от 9 сентября 2009 г. по делу № А62-1280/2009.
Налоговый орган обязан доказать факт надлежащего уведомления налогоплательщика. При отсутствии описи вложения узнать, какие именно документы были в почтовом отправлении, невозможно, и акт налогового органа может быть признан недействительным.
Таким образом, отправление акта заказным письмом без описи вложения не является надлежащим уведомлением организации, следовательно, организация вправе обратиться в вышестоящий налоговый орган или суд с требованием отменить акт налоговой проверки на основании пункта 12 статьи 101.4 Налогового кодекса.
По результатам проведения выездной налоговой проверки учреждения по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов инспекцией сделан вывод о нарушении законодательства, в том числе пункта 7 статьи 226 Налогового кодекса, в связи с неуплатой налога на доходы физических лиц в бюджеты муниципальных образований.
Учреждение объясняет, что факт неуплаты НДФЛ в бюджеты муниципальных образований, на территории которых находились его обособленные подразделения, обусловлен ошибочным указанием в платежных поручениях на уплату налога кода ОКАТО, соответствующего иному административно-территориальному образованию, в бюджет которого поступили суммы названного налога.
Налоговый орган привлек учреждение к ответственности. Были доначислены НДС, НДФЛ и соответствующие суммы пеней за неуплату.
Правомерны ли в представленном случае действия налогового органа в части привлечения учреждения к ответственности за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в бюджеты муниципальных образований?
Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 129.3 Налогового кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора) (п. 1 ст. 122 НК РФ).
Неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Налоговым кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению (ст. 123 НК РФ).
В представленной ситуации учреждением в платежных поручениях на уплату налога был указан ошибочный код ОКАТО, что и явилось причиной перечисления соответствующих денежных средств в бюджет иного административно-территориального образования.
Совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается в бюджет по месту учета налогового агента в налоговом органе. Налоговые агенты — российские организации, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога в бюджет как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений (п. 7 ст. 226 НК РФ).
Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом (п. 4 ст. 24 НК РФ). Обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с уплатой налога и (или) сбора в случаях, предусмотренных налоговым законодательством (подп. 1 п. 3 ст. 44 НК РФ).
Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа (подп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ).
Случаи, когда обязанность по уплате налога не признается исполненной, указаны в пункте 4 статьи 45 Налогового кодекса. Ошибочное указание кода ОКАТО в их число не включено. В то же время неправильное указание налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка-получателя, повлекшее неперечисление этой суммы в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, является основанием считать обязанность по уплате налога неисполненной (подп. 4 п. 4 ст. 45 НК РФ). То есть номер счета Федерального казначейства и наименование банка-получателя являются обязательными реквизитами платежного поручения.
Пунктом 1 статьи 75 Налогового кодекса установлено, что пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Тем не менее, из описания ситуации следует, что в платежных поручениях, представленных учреждением, неправильно был указан лишь код ОКАТО соответствующего административно-территориального образования. Сумма налога, удержанная предприятием с доходов, выплаченных сотрудникам обособленных подразделений, находящихся на территории поименованных муниципальных образований, поступила в бюджетную систему Российской Федерации.
Таким образом, исходя из смысла статьи 45 Налогового кодекса, в представленном случае налог считается уплаченным, то есть у предприятия отсутствует задолженность по НДФЛ, а пени могут быть начислены в данном случае лишь на неуплаченную сумму налога.
Правовая позиция подтверждается постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 ноября 2008 г. № А33-2043/08-Ф02-5509/08, постановлением Президиума ВАС РФ от 23 июля 2013 г. № 784/13.
На основании вышеизложенного считаем, что решение налогового органа о привлечении учреждения к ответственности за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в бюджеты муниципальных образований в представленном случае является неправомерным. Обязанность организации по перечислению соответствующих сумм налога в бюджетную систему Российской Федерации исполнена. Пени начислены быть не могут.