Централизованная бухгалтерия: учет доходов
Поговорим о доходах учреждения, исключая те, которые представляют собой перераспределение бюджетных средств. То есть кроме субсидий, субвенций, трансфертов. Продолжим рассматривать отношения между учреждением и ЦБ1.
Д. В. ЖУКОВСКИЙ, начальник отдела автоматизации бюджетного учета
Доходы могут быть у учреждения любого типа. В рамках темы вполне применимо определение, вытекающее из положений статьи 6 Бюджетного кодекса: «администрирование доходов». Это контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты, начисление, учет, взыскание и принятие решений о возврате (зачете) излишне уплаченных (взысканных) платежей, пеней и штрафов по ним.
Функции администрирования доходов от оказания услуг, выполнения работ, реализации готовой продукции и товаров, сдачи имущества в аренду, а также от сумм принудительного изъятия остаются в учреждениях. Что касается доходов казенных учреждений, то полномочия по их администрированию в принципе не могут быть переданы в централизованную бухгалтерию (ЦБ). Если доходы получают бюджетные, автономные учреждения, то это является существенной частью их уставной деятельности и не может быть полностью передано на сторону.
Поэтому так важен вопрос разделения полномочий между ЦБ, которая обязана отразить начисление и получение доходов в учете, и учреждением, начисляющим и получающим доходы.
Прежде чем рассматривать возможные схемы взаимодействия учреждения и ЦБ по учету доходов, выделим задачи, которые решаются в этом процессе:
оформление и изменение документальных оснований для начисления доходов (договор, постановление о наложении штрафа);
расчет (определение) и перерасчет сумм, подлежащих уплате;
оформление и изменение документов на оплату;
выдача документов;
получение оплаты;
контроль за задолженностью;
взыскание задолженности.
В части различных видов доходов некоторые из этих этапов будут осуществляться одновременно. Например, при оказании разовых платных услуг с оплатой наличными на месте первые пять этапов будут произведены одновременно, а в шестом этапе не будет необходимости. В то же время для других видов доходов все эти этапы могут оказаться разделенными не только по времени, но и по исполнителям: один отдел в учреждении заключает договоры на длительный период, другой — начисляет текущую оплату, третий — выписывает документы, четвертый — выдает их на руки и так далее.
По каждому из этапов могут быть свои отдельные сложности.
Оформление и изменение документальных оснований
Этап оформления и изменения документальных оснований для начисления доходов (договор, постановление о наложении штрафа), в свою очередь, включает в себя возможность выполнения трех операций:
а) оформление оснований для начисления доходов. То есть заключение договора, наложение административного взыскания;
б) изменение оснований для начисления доходов. Под этим имеется в виду пересмотр условий договора;
в) прекращение оснований для начисления доходов. Это означает досрочное расторжение договора.
Говоря об организации информационного взаимодействия между учреждением и ЦБ, очень важно не забывать про пункты «б» и «в». Кажется, что изменение договора и его досрочное расторжение не настолько частая процедура, чтобы об этом задумываться. На самом деле внесение изменений и расторжение договоров — достаточно сложная операция.
Расчет и перерасчет сумм, подлежащих оплате
Так же как и предыдущий, этот этап включает в себя не одну операцию:
а) первоначальный расчет сумм доходов, подлежащих оплате;
б) пересчет сумм доходов, подлежащих оплате, включая полную отмену.
Особенность этого этапа в том, что для его выполнения кроме документа-основания (договора) может потребоваться дополнительная информация, когда договор не содержит конкретной суммы, а только принципы ее расчета. Рассмотрим уплату родительской платы за содержание детей в детском саду. Договор с родителями устанавливает только базовую ставку и принципы расчета ежемесячной платы. А сама сумма ежемесячного платежа может зависеть от фактического посещения.
Этот информационный источник также надо иметь в виду, если вдруг при создании ЦБ возникнет желание передать в ЦБ полномочия по начислению доходов.
Перерасчеты за прошлые периоды
Никто не может запретить учреждению пересчитывать ранее начисленные суммы задним числом. То есть начислили в феврале родительскую плату за январь, а потом в апреле вдруг нашли у себя ошибку и исправили январское начисление. Но в ЦБ будет совершенно другой подход. Сделанное в апреле исправление за январь в учете будет отражено именно в апреле. В результате при сверке данных между учреждением и ЦБ будет нестыковка: во внутреннем учете в учреждении остаток на 1 апреля будет с учетом исправления, сделанного в январе, а в ЦБ остаток на эту дату не изменится. Также не будет совпадать оборот по начислению за апрель: у учреждения будет только чистое начисление, а в ЦБ — начисление за апрель и исправление за январь. Конечно, остаток на 1 мая совпадет. Но отклонение по остатку на 1 апреля и апрельским оборотам будет постоянно осложнять сверку данных учреждения и ЦБ.
Оформление и переоформление документов на оплату
Здесь тоже следует помнить о необходимости выполнять две операции:
а) первоначальное оформление документов на оплату;
б) оформление исправленных документов на оплату.
Этот этап тесно связан с предыдущим. Когда учреждение ведет учет самостоятельно, чаще всего определение сумм к оплате и оформление документов выполняются одновременно. В предыдущих статьях говорилось о том, как следует организовать оформление первичных документов при передаче полномочий в ЦБ. На этапе разработки порядка документооборота между ЦБ и учреждениями приходилось слышать такие предложения от ЦБ: «Пусть нам (в ЦБ) они (учреждения) дают ведомости начисления. Мы будем по ним заполнять первичные документы (акты, счета и т. д.) и передавать им в учреждение».
Прежде чем идти на такой шаг, следует оценить ежемесячный объем таких документов и их исправлений.
Отчетность по НДС
Полномочия по составлению и сдаче отчетности, в том числе и налоговой, обычно передаются в ЦБ. Отдельная проблема будет в отношении учреждений, являющихся плательщиками НДС. Тут надо будет решить вопрос с формированием отчетности по НДС, которая сейчас включает в себя все выписанные и выданные счета-фактуры. Следовательно, надо будет хорошо продумать систему документооборота между ЦБ и учреждениями по счетам-фактурам с учетом исправительных и корректировочных счетов-фактур, счетов-фактур на поступающие авансы.
Передача информации о начислениях в систему
ГИС ГМП
Сложно однозначно сказать, к какому из рассматриваемых этапов — к расчету сумм, оформлению документов или к выдаче документов следует отнести передачу данных о начислениях в Государственную информационную систему о государственных и муниципальных платежах (ГИС ГМП). Но при разработке порядка взаимодействия ЦБ и учреждения этот вопрос также необходимо рассмотреть. Даже если на момент создания ЦБ учреждение еще не работало с ГИС ГМП, надо заранее анализировать, а не возникнет ли такая задача в ближайшее время и каким образом она будет решаться.
Получение оплаты
На этом этапе следует принимать во внимание две операции:
а) получение оплаты;
б) возврат оплаты.
Операция получения оплаты, как правило, находится на виду, и о ней никогда не забывают при планировании взаимодействия ЦБ и учреждения. С таким же вниманием следует относиться к операциям возврата.
Оплата может поступать двумя путями:
а) наличными, а также через платежный терминал в кассе;
б) безналичным путем.
Наличная оплата
Конечно, если планируется после передачи учета в ЦБ производить прием наличной оплаты (в том числе через платежный терминал в кассе) в учреждении, надо позаботиться о том, чтобы в штате учреждения осталась должность кассира. Следует продумать порядок ведения кассовой книги. Указание Банка России от 11 марта 2014 г. № 3210‑У «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства» требует, чтобы при приеме наличных денег формировался приходный кассовый ордер со своевременным отражением операции на листах кассовой книги.
Если возникнет желание принимать наличную оплату в ЦБ, то сразу же встанет вопрос о том, чтобы ЦБ своевременно получала информацию об основаниях платежа.
Безналичная оплата
Если идет разговор о бюджетных учреждениях и о лицевом счете автономного учреждения в органе казначейства, то у ЦБ будет доступ к информации о поступающих на лицевой счет доходах. Потому что это тот же лицевой счет, с которого ЦБ будет осуществлять для учреждения платежи по расходам. Зато у самого бюджетного (автономного учреждения) не будет прямого доступа к данным о поступлении доходов. Чтобы учреждение владело информацией, ЦБ придется передавать ему выписки.
Доступ к выпискам с лицевого счета администратора доходов бюджета
Чтобы получить информацию о зачислении доходов на лицевой счет администратора, нужен доступ к выпискам с этого лицевого счета в казначейской системе СУФД. Проблема в том, что такой доступ ЦБ не предоставляется только на том основании, что ей переданы полномочия по ведению учета. Разрешение напрямую связано с наделением учреждения полномочиями администратора кассовых поступлений доходов бюджета, которое производится в рамках закона о бюджете публично-правового образования.
Возможных решений этой проблемы два (с дальнейшими вариантами):
учреждение экспортирует выписки с лицевого счета администратора доходов из СУФД и отправляет их в ЦБ для отражения в учете;
решается вопрос с предоставлением самой ЦБ доступа к лицевому счету администратора доходов в СУФД для самостоятельного экспорта выписок.
Распределение оплаты по плательщикам и основаниям
Безналичная оплата будет поступать как минимум двумя путями:
а) непосредственно от плательщика на лицевой счет;
б) через банкоматы и далее общей суммой на лицевой счет с приложением реестра плательщиков.
И в том и в другом случае возникает важнейшая задача: привязка поступившей оплаты к плательщикам и основаниям платежа. Проще говоря, решение вопроса: кто и за что заплатил. Человек, не слишком знакомый с этим вопросом, может удивиться: в чем проблема?
А проблем несколько:
при внесении оплаты через банкомат часто невозможно безошибочно определить плательщика;
если плательщика еще можно идентифицировать по ИНН, то основание платежа (номер договора, дата счета и т. д.) в лучшем случае можно увидеть только в тексте «назначения платежа». То есть автоматически этот вопрос не решается. А еще плательщик может указать «назначение» с опечаткой, заполнить формально или не заполнить вообще;
плательщик может одним документом внести оплату сразу по нескольким основаниям. Например, студент одним документом заплатил и за обучение, и за общежитие. В таком случае, вероятнее всего, основания внесения оплаты правильно указаны не будут.
Ввиду таких проблем учреждения, получающие доходы от большого количества плательщиков по различным основаниям, существенные силы тратят на разбор поступающих платежей.
А еще плательщик может неправильно указать реквизиты, так что орган казначейства зачислит денежные средства на «невыясненные поступления». И с этим также надо будет разбираться при учете доходов.
Контроль за задолженностью
Под этим понятием подразумевается комплекс работ, выполняемых практически ежедневно, направленный на то, чтобы не допустить:
просроченной дебиторской задолженности;
просроченной кредиторской задолженности.
То есть следует регулярно контролировать задолженность по расчетам по доходам не только по плательщикам и основаниям, но и по сроку. Не стоит думать, что просроченная кредиторская задолженность — это не страшно. Во-первых, это чревато увеличением базы по налогу на прибыль в случае ее списания. Во-вторых, судебными исками.
Совершенно очевидно, что эту работу с задолженностью должно проводить само учреждение. Но для этого ему нужна будет оперативная достоверная информация о дебиторской и кредиторской задолженности. Следовательно, если какие-либо из этапов процедуры учета доходов возлагаются на ЦБ, то учреждение будет требовать от нее оперативности.
Сверка данных учреждения и ЦБ в части расчетов по доходам
Если хоть какая-то часть операций по учету доходов останется в учреждении, настоятельно рекомендуется в регламент взаимодействия ЦБ и учреждения включить регулярно проводимую, не реже одного раза в месяц, процедуру сверки показателей. Тем более что после сокращения штата в учреждении на участке учета доходов могут остаться сотрудники без бухгалтерских навыков.
Ответственность за задолженность
При проведении проверок органы внешнего финансового контроля обращают внимание на дебиторскую задолженность по доходам. Поскольку проверяемыми в первую очередь будут именно данные бухгалтерского учета, а не внутренние данные учреждения, первые претензии будут именно к ЦБ. Если ЦБ не хочет нести ответственность за ошибки, нарушения и непрофессионализм работников учреждения, то процесс взаимодействия ЦБ и учреждения в части учета доходов следует продумать особенно тщательно.
Варианты организации взаимодействия ЦБ и учреждения по учету доходов
В случае передачи полномочий по ведению учета в ЦБ возможны два подхода к отражению в учете расчетов по доходам:
только общее сальдо и общий оборот по начислению и поступлению доходов, без аналитики по плательщикам и основаниям;
показатели по остаткам задолженности, начислению и оплате в разрезе плательщиков доходов и оснований.
Учет расчетов по доходам в ЦБ общей суммой без аналитики
При применении этого подхода в учете в ЦБ фигурирует только остаток по полному номеру счета доходов и общий оборот дебета и кредита (по каждому из учреждений). Этот способ реализуется проще всего и имеет свои особенности:
в учете в ЦБ остаток по расчетам по доходам отражается по обобщенному контрагенту или без контрагента вообще (в зависимости от требований используемой системы учета);
ЦБ не систематизирует поступившие доходы по плательщикам;
сторона, имеющая доступ к лицевому счету, на который поступают доходы, регулярно передает другой стороне информацию по доходам, поступившим безналичным путем. Наиболее вероятно, что это будут файлы выписок, полученные из учетной системы Федерального казначейства. Это будут данные о датах и номерах платежных документов, суммах, реквизитах плательщика и кодах классификации доходов, по которым доходы зачислены на лицевой счет;
учреждение не реже одного раза в месяц передает в ЦБ информацию об общей сумме начисления по каждому коду доходов за месяц с учетом корректировок за предыдущие месяцы;
ежемесячно после обработки в ЦБ информации по начислениям производится сверка конечного сальдо в разрезе кодов классификации доходов;
после сверки конечного сальдо учреждение уточняет сальдо, разделяя на общую сумму дебиторской задолженности и общую сумму кредиторской задолженности, а также предоставляет в ЦБ иные сведения для составления отчетности по дебиторской и кредиторской задолженности — Сведения по дебиторской и кредиторской задолженности (ф. 0503169), Сведения по дебиторской и кредиторской задолженности учреждения (ф. 0503769).
Учет расчетов по доходам в ЦБ в аналитике по плательщикам и основаниям
Этот подход предполагает, что в учете ЦБ отражаются остатки по расчетам по доходам в разрезе плательщиков и оснований. В этом случае требуется обеспечить оперативное поступление в ЦБ от учреждения информации о новых плательщиках, о новых основаниях для начисления. Далее следует разобрать по плательщикам и основаниям всю поступающую оплату. Возможны два решения. Оплату по плательщикам и основаниям разбирает:
учреждение;
ЦБ. Это требует от работников ЦБ высокой компетенции в деятельности учреждения.
Аналитический учет расчетов по доходам в ЦБ в разрезе плательщиков и оснований может быть организован с двумя степенями детализации:
начисления обрабатываются детально по датам, суммам и документам. В учете в ЦБ отражаются все операции начисления за период и все операции корректировки за прошлый период, произведенные в текущем периоде;
начисления обрабатываются однократно за период. В учете в ЦБ по каждому из плательщиков доходов отражается общая сумма начисления плюс сумма корректировки.
Для отражения в учете в ЦБ начислений детально (по датам, суммам и документам) требуется поступление в учетную базу ЦБ всех соответствующих документов независимо от их количества. Это вопрос организации документооборота и взаимодействия между ЦБ и учреждением.
Чтобы отразить в учете в ЦБ начисления в разрезе плательщиков и оснований однократно за период, достаточно внести в базу данных в ЦБ реестр начислений за период: плательщик — основание — код дохода — сумма за месяц (начисление за текущий месяц плюс изменение за прошлый месяц). Реестр должно предоставлять учреждение в соответствии с графиком документооборота.
При детализированном отражении в учете ЦБ расчетов с плательщиками доходов особую важность принимает регулярное проведение сверок сальдо расчетов по доходам между ЦБ и учреждением. Сверка должна быть оформлена документально, чтобы ЦБ могла избежать претензий