Учет бланков строгой отчетности. Тонкости и детали
Казалось бы, какие могут быть проблемы с учетом бланков строгой отчетности? Не слишкомто и сложный объект учета. Но трудности обнаружатся в деталях, когда бухгалтер вдруг пожелает исполнить все требования законодательства.
Д. В. ЖУКОВСКИЙ, начальник отдела автоматизации бюджетного учета
Вопросы с первичными документами
Для учета бланков строгой отчетности (БСО) Методическими указаниями по применению форм первичных учетных документов и формированию регистров бухгалтерского учета органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, утвержденными приказом Минфина России от 30 марта 2015 г. № 52н (далее — Методические указания № 52н), установлен только один специальный вид первичного документа: Акт о списании бланков строгой отчетности (ф. 0504816) (далее — Акт о списании (ф. 0504816)). И вопросы с этой формой возникают сразу же, как только бухгалтер начинает задумываться, в каких ситуациях ее следует использовать.
В указаниях о порядке применения этой формы говорится, что Актом о списании (ф. 0504816) оформляется решение комиссии учреждения по поступлению и выбытию активов о списании бланков строгой отчетности, а также решения о списании испорченных бланков строгой отчетности (в том числе при их заполнении).
Но надо ли использовать эту форму, когда БСО выданы по их назначению? Например, трудовая книжка — сотруднику, аттестат — выпускнику?
В этом вопросе Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденная приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н), тоже мало помогает. В пункте 337 Инструкции № 157н приведен перечень различных фактов хозяйственной жизни учреждения, являющихся основанием для отражения в учете выбытия БСО:
оформление (выдача);
передача иному юридическому лицу, ответственному за их оформление (выдачу);
в связи с выявлением порчи, хищений, недостачи;
в связи с принятием решения об их списании (уничтожении).
Таким образом, видно, что выбытие БСО в связи с принятием решения комиссией учреждения об их списании это только одно из четырех оснований для снятия БСО с учета. И только для этого единственного случая обязательным первичным документом установлен Акт о списании (ф. 0504816). В Инструкции № 157н упоминается как первичный документ еще и Акт приема-передачи, но не указывается номер унифицированной формы. Следовательно, учреждение обязано в своей учетной политике определить, какими первичными документами будет оформлять все эти случаи выбытия БСО с учета. Например:
1. Списание БСО на основании решения постоянно действующей комиссии учреждения по поступлению и выбытию нефинансовых активов по основаниям порчи, хищения, недостачи, невозможности использования по нормативно-правовым основаниям оформляется Актом о списании (ф. 0504816).
2. Списание БСО при заполнении (выдаче по назначению) оформляется Ведомостью выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210).
3. Списание БСО при безвозмездной передаче организациям государственного сектора оформляется Накладной на отпуск материалов (материальных ценностей) на сторону (ф. 0504205).
Недостаточно просто указать в учетной политике перечень первичных документов для документального оформления выбытия БСО. Следует еще установить, как эти первичные документы оформлять. Любой бухгалтер, который попытается заполнить эти унифицированные формы реальными данными, необходимыми для учета БСО, столкнется с проблемами.
Как это ни удивительно, проблемы есть в форме, которая специально сконструирована для учета БСО — в Акте о списании (ф. 0504816). Согласно пункту 338 Инструкции № 157н аналитический учет БСО ведется по виду бланков, ответственным лицам и местам хранения. Но в Акте о списании (ф. 0504816) отсутствует графа для указания места хранения. Материально ответственное лицо есть, а места хранения нет. Более того, нет графы, в которой следует указывать вид БСО. Есть графы для указания серии и номера, но негде написать название вида бланка. Следовательно, чтобы этой формой вообще можно было пользоваться, нужно ее дорабатывать и утверждать такой исправленный вариант в учетной политике. Иначе Акты о списании (ф. 0504816), оформленные строго по унифицированной форме, не будут отражать данные, требуемые для полноценного отражения в учете в соответствии с положениями пункта 338 Инструкции № 157н.
Удивительно, в форму внесли ненужный реквизит — счет дебета. Ведь согласно пункту 332 Инструкции № 157н на забалансовых счетах учет ведется без использования двойной записи. При списании БСО счет дебета не применяется. Таким образом, в Акте о списании (ф. 0504816) будет присутствовать незаполненный реквизит, что согласно пункту 8 Инструкции № 157н недопустимо.
Те же вопросы возникают и с другими формами первичных документов, которые не предназначены специально для действий с БСО, но их придется использовать для документального оформления иных случаев выбытия бланков.
Ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210)
В этой форме отсутствует графа для указания места хранения. Конечно, есть реквизит «структурное подразделение», но это не равнозначно месту хранения. В одном структурном подразделении может быть несколько различных мест хранения. Значит, для учета БСО в Ведомость выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210) придется добавлять соответствующий реквизит. Также надо будет где-то указывать серии и номера БСО. В форме есть строка для указания кода материальных ценностей, но она одна, а не две, как это нужно для БСО (серия и номер). Значит, придется принимать решение: писать серию и номер в графу «код» или разбивать графу «код» на две. Выбранный вариант следует закрепить в учетной политике.
Накладная на отпуск материалов (материальных ценностей) на сторону (ф. 0504205)
Нет графы для указания места хранения. Место, где можно отразить серию и номер БСО, найдется — есть «номер номенклатурный» и «номер паспорта». Но в этом случае содержание графы не будет соответствовать ее заголовку. Поэтому все нюансы надо оговорить в учетной политике.
Подобные проблемы не миновали и формы первичных документов, которые учреждению надо будет использовать для внутренних перемещений БСО. Например, Требование-накладная (ф. 0504204). Бухгалтеру надо внимательно посмотреть на унифицированную форму этого бланка, которая установлена законодательно, и подумать, в какие графы будут вписываться место хранения отправителя, место хранения получателя, серии и номера БСО.
В большинстве учреждений учет ведется в программных продуктах. Там же оформляются и первичные документы. Большой ошибкой со стороны бухгалтера будет надежда на то, что «программисты все знают и все сделают». Практика показывает, что нередко ревизоры отказываются принимать первичные документы, сформированные в компьютерных программах, когда в документах не заполнены какие-то реквизиты, а также существенно изменена форма, добавлены реквизиты, а изменения не узаконены учетной политикой.
Есть и еще один вопрос, связанный с БСО, который следует закрепить в учетной политике, потому что он не оговаривается в Инструкции № 157н.
В пункте 337 Инструкции № 157н ничего не сказано про первичные документы, на основании которых в учете отражается поступление БСО в учреждение. В отношении порядка документального оформления поступления в учреждения любых материальных ценностей, в том числе и БСО, Методическими указаниями № 52н установлено общее требование: «Приходный ордер на приемку материальных ценностей (нефинансовых активов) (ф. 0504207) (далее — Приходный ордер (ф. 0504207)) составляется учреждением при поступлении материальных ценностей (в том числе основных средств, материальных запасов) и служит основанием для принятия к бухгалтерскому учету и отражения на балансе учреждения». Эта норма означает, что необходимо оформлять Приходный ордер (ф. 0504207) в том числе и при приобретении (изготовлении) БСО.
Оформление Приходного ордера (ф. 0504207) особенно актуальным будет в том случае, если БСО изготавливают по договору подряда (оказания услуг), и подтверждение исполнения договора оформляют Актом о выполнении работ или Актом об оказании услуг, в котором не отражены должным образом вид и количество БСО. При заполнении Приходного ордера (ф. 0504207) следует указывать цену, по которой соответствующий вид БСО следует отражать в учете согласно учетной политике учреждения, а не ту, которая была уплачена поставщику (подрядчику). Унифицированная форма Приходного ордера (ф. 0504207) не содержит специальной графы для указания серии и номера БСО. Можно включить серию и номер в наименование. Как и со всеми прочими видами первичных документов, придется добавить строки для указания ответственного лица и места хранения.
Вопрос с учетными регистрами
Методическими указаниями № 52н для БСО установлен обязательный для применения специальный учетный регистр — Книга учета бланков строгой отчетности (ф. 0504045) (далее — Книга (ф. 0504045)). Можно сказать так: если учреждение отражает в учете показатели по забалансовому счету 03 «Бланки строгой отчетности» и при этом в Книге (ф. 0504045) отсутствуют соответствующие записи, то можно смело писать в акте контрольно-ревизионной проверки замечание следующего характера: «не ведется строгий бухгалтерский учет бланков строгой отчетности» или «в показателях счета 03 „Бланки строгой отчетности“ отражены предметы, не являющиеся бланками строгой отчетности, не указанные в Книге (ф. 0504045), что привело к искажению данных отчетности, некорректному применению КОСГУ».
Однако даже когда бухгалтер готов исполнять требования Инструкции № 157н и вести Книгу (ф. 0504045), он сразу сталкивается с массой вопросов. Например:
отсутствует графа для указания ответственного лица. Отсутствует графа для указания места хранения. То есть иная аналитика помимо вида бланков не предусмотрена;
фиксировано прописана цена в 1 рубль за штуку, хотя пункт 337 Инструкции № 157н дает учреждению право учитывать БСО по цене приобретения;
наличие графы «подпись лица, получившего бланки». Такая графа вполне уместна в первичном документе, но ее присутствие в учетном регистре, который вообще может существовать только в виде электронного документа, вызывает только недоумение. Хорошо, что для учетных регистров в отличие от первичных документов нет требования о том, чтобы все реквизиты были заполнены;
понятие строгой отчетности не согласуется с отсутствием в Книге (ф. 0504045) граф для подписей лиц, ответственных за ее ведение.
Таким образом, чтобы Книга (ф. 0504045) действительно работала как учетный регистр, бухгалтеру придется самостоятельно дорабатывать недоделки этой формы, в учетной политике добавлять как минимум графы для указания места хранения и ответственного лица и утверждать в учетной политике исправленную версию этого учетного регистра.
Дублирование строгого учета
Для большинства видов БСО, установленных федеральным законодательством, имеет место дублирование строгого учета. Нормативно-правовые акты устанавливают для таких видов БСО обязанность вести специализированные журналы учета, при этом не отменяя обязанность оформлять Книгу (ф. 0504045). В результате практически один и тот же объект подлежит учету дважды, а то и трижды.
Например, бланки трудовых книжек подлежат учету в трех местах:
в Приходно-расходной книге (подп. «а» п. 40 Постановления Правительства России от 16 апреля 2003 г. № 225 «О трудовых книжках») по учету бланков трудовой книжки и вкладыша в нее, оформляемой в соответствии с Инструкцией по заполнению трудовых книжек, утвержденной постановлением Минтруда России от 10 октября 2003 г. № 69 (далее — Инструкция);
в Книге учета движения трудовых книжек и вкладышей в них (подп. «б» п. 40 Постановления № 225), оформляемой по правилам, установленным Инструкцией;
в Книге (ф. 0504045), оформляемой по правилам, установленным Минфином России.
Причем две из этих трех книг предписано вести бухгалтерии, а Книгу учета движения трудовых книжек и вкладышей в них — отделу кадров или другому подразделению, ответственному за прием на работу и увольнение сотрудников.
Такое же дублирование имеет место и в отношении аттестатов об образовании. Их следует учитывать в двух книгах:
в Книге регистрации выданных документов об образовании (п. 17 приказа Минобрнауки России от 14 февраля 2014 г. № 115 «Об утверждении Порядка заполнения, учета и выдачи аттестатов об основном общем и среднем общем образовании и их дубликатов»);
в Книге (ф. 0504045).
Дублируют и учет бланков листков временной нетрудоспособности, которые следует отражать в трех книгах:
в Книге получения бланков листков нетрудоспособности (п. 8.2 Инструкции о порядке обеспечения бланками листков нетрудоспособности, их учета и хранения, утвержденной приказом ФСС России и Минздрава России от 29 января 2004 г. № 18/29);
в Книге распределения бланков листков нетрудоспособности;
в Книге (ф. 0504045).
Чтобы главный бухгалтер мог обоснованно требовать от сотрудников исполнения этих избыточных требований, разумным будет описать в учетной политике следующие моменты:
кто оформляет первичные документы по поступлению БСО, каким путем и в какие сроки они поступают в бухгалтерию;
кто оформляет первичные документы о внутренних перемещениях БСО, каким образом и в какие сроки они поступают в бухгалтерию;
кто оформляет первичные документы о выдаче, уничтожении и ином выбытии БСО, каким образом и в какие сроки они поступают в бухгалтерию;
в какие сроки заполняют в бухгалтерии Книгу (ф. 0504045), а также все прочие книги для учета БСО, ведение которых возложено на бухгалтерию.