Продажа товаров бюджетным учреждением

О. Б. Воробьева

Бюджетные учреждения наряду с основными видами деятельности могут реализовывать товары. Реализация товаров возможна исключительно согласно уставу учреждения. Рассмотрим порядок отражения в учете операций по продаже товаров^[1]

О. Б. ВОРОБЬЕВА, аудитор

Розничная торговля — предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи (ст. 346.27 НК РФ).

Согласно пункту 3 статьи 298 Гражданского кодекса бюджетные учреждения вправе осуществлять приносящую доходы деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно создано, и соответствующую этим целям, при условии, что такая деятельность указана в его учредительных документах. Доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение бюджетного учреждения.

Указанная норма также содержится в Законе от 12 января 1996 г. № 7‑ФЗ «О некоммерческих организациях» (п. 4 ст. 9.2).

Бухгалтерский учет

На практике чаще всего бюджетные учреждения реализуют нормативную методическую литературу, медикаменты, средства по уходу за больными, одноразовую посуду, сувенирную продукцию, брошюры, проспекты, связанные с профессиональной деятельностью, и др.

Согласно пунктам 39, 98, 99 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н), пунктам 30, 31 Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16 декабря 2010 г. № 174н (далее — Инструкция № 174н), товары для продажи отражаются на счете 0 105 00 000 «Материальные запасы».

Согласно пункту 31 Инструкции № 174н учет товаров и торговой наценки осуществляется на следующих счетах соответственно:

• 0 105 38 000 «Товары — иное движимое имущество учреждения»;
• 0 105 39 000 «Наценка на товары — иное движимое имущество учреждения».

Принятие к учету товаров для продажи осуществляется по фактической стоимости (п. 23 Инструкции № 157н).

Согласно пункту 45 Инструкции № 174н принятие к бухгалтерскому учету товаров, приобретенных учреждением для продажи, осуществляется по фактической стоимости на основании следующих первичных учетных документов:

Акт приемки материалов (материальных ценностей) (ф. 0504220);

накладная поставщика (и другие аналогичные документы).

Принятие к бухгалтерскому учету товаров, приобретенных учреждением для продажи, отражается бухгалтерской записью:

Дебет 0 105 38 340
«Увеличение стоимости товаров — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 0 208 34 660, 0 302 34 730
«Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению материальных запасов», «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов».

Согласно пункту 120 Инструкции № 157н учет операций по выбытию и перемещению материальных запасов ведется в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.

Учреждения, осуществляющие розничную торговлю, товары, переданные в реализацию, вправе учитывать по их розничной цене с обособленным учетом торговой наценки (торговой скидки) (п. 125 Инструкции № 157н).

Согласно энциклопедическому словарю экономики и права торговая наценка это надбавка к оптовой цене товара, необходимая для покрытия издержек и получения средней прибыли предприятиями торговли.

Учет операций по счету 0 105 39 0000 «Наценка на товары — иное движимое имущество учреждения» ведется в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов в разрезе материально ответственных лиц, мест реализации в порядке, установленном учреждением в рамках формирования учетной политики (аналитический учет товаров, переданных на реализацию) (п. 126 Инструкции № 157н).

Согласно пункту 150 Инструкции № 174н начисление доходов от реализации товаров отражается на основании товарного отчета и прилагаемых к нему первичных (сводных) учетных документов (товарных отгрузочных документов, отчетов кассира-операциониста, счетов (счетов-фактур) и т. д.) бухгалтерской записью:

Дебет 0 205 30 550
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных услуг»
Кредит 0 401 10 130
«Доходы от оказания платных услуг».

Величину торговой наценки на каждый вид товара учреждение определяет самостоятельно. Вместе с тем на последнюю дату календарного месяца необходим расчет реализованной торговой наценки.

В связи с этим бюджетное учреждение может воспользоваться Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли«, утвержденными письмом Роскомторга от 10 июля 1996 г. № 1-794/32-5 (далее — Методические рекомендации).

Согласно пункту 12.1.3 Методических рекомендаций, если товары учитывают по продажным ценам, то валовой доход от реализации определяется расчетным путем. Основными способами расчета являются:

• 1) по общему товарообороту;
• 2) по ассортименту товарооборота;
• 3) по среднему проценту;
• 4) по ассортименту остатка товаров.

Способ расчета валового дохода по ассортименту товарооборота используется, если на разные группы товаров применяются разные размеры торговой надбавки. Он предполагает обязательный учет товарооборота по группам товаров, каждая из которых включает товары с одинаковой надбавкой.

Реализованная торговая наценка рассчитывается следующим образом:

РТН = ВП × % НС,

где

ВП — выручка от продажи товаров;

% НС — средний процент наценки.

Как правило, ассортимент реализуемых товаров бюджетным учреждением не предполагает обширный список, где применяются различные размеры торговых надбавок.

Средний процент реализованной наценки рассчитывается следующим образом:

СПРН = (СНОТ нм + СМПТ м —
— СНВТ) : (В м + СОТ км) × 100 %,

где

СНОТ нм — сумма наценки на остаток товара на начало месяца (равна кредитовому сальдо счета 0 105 Х9 000);

СМПТ м — сумма наценки на поступившие за месяц товары;

СНВТ — сумма наценки выбывших товаров (порча, естественная убыль) (равна кредитовому обороту по счету 0 105 Х9 000, обороту по дебету счетов 0 401 20 272, 0 109 ХХ 272);

В м — выручка за месяц (равна обороту по кредиту счета 0 205 30 000);

СОТ км — стоимость остатка товара на конец месяца (равна дебетовому сальдо счета 0 105 Х8 000).

Пример 1

Бюджетным учреждением (театром) в отчетном месяце реализована покупная печатная продукция (книги на театральную тематику) в количестве 70 экземпляров по розничной цене 120 рублей за штуку.

Цена приобретения составила 100 рублей за книгу.

Входящий остаток торговой наценки на начало месяца составил 200 рублей.

Остаток книг на начало отчетного месяца — 10 штук.

В рамках приносящей доход деятельности договор на поставку книг заключен с организацией на УСНО.

Расчет реализованной торговой наценки будет следующим:

Доход (выручка) отчетного месяца — 8 400 рублей (70 × 120);

Сумма наценки на поступивший товар — 1 400 рублей (70 × 20);

Стоимость остатка товара на конец отчетного месяца — 1 200 рублей (10 × 120);

Средний процент реализованной наценки — 16,7 % (200 + 1 400) : (8 400 + 1 200) × 100 %;

Реализованная торговая наценка — 1 402,8 рубля (8 400 × 16,7 %).

Бухгалтер сделает следующие записи:

Дебет 2 105 38 340
«Увеличение стоимости товаров — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 2 302 34 
730«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»
— принятие к учету книг на сумму 7 000 рублей (70 × 100);

Дебет 2 105 38 340
«Увеличение стоимости товаров — иного движимого имущества учреждения»
Кредит 2 105 39 340
«Изменение за счет наценки стоимости товаров — иного движимого имущества учреждения»
— отражение наценки в стоимости приобретенных книг на сумму 1 400 рублей (70 × 20);

Дебет 2 205 31 560
«Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных работ, услуг»
Кредит 2 401 10 130
«Доходы от оказания платных услуг»
— начисление дохода от реализации в сумме 8 400 рублей (70 × 120);

Дебет 2 201 34 510
«Поступления средств в кассу учреждения»
Кредит 2 205 31 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных работ, услуг»
— отражение поступившей выручки за реализованные книги в сумме 8 400 рублей;

Дебет 2 401 10 130
«Доходы от оказания платных услуг»
Кредит 2 105 38 440
«Уменьшение стоимости товаров — иного движимого имущества учреждения»
— списание реализованных книг на сумму 8 400 рублей;

Дебет 2 401 10 130
«Доходы от оказания платных услуг»
Кредит 2 105 39 340
«Изменение за счет наценки стоимости товаров — иного движимого имущества учреждения»
— списание торговой наценки методом «красное сторно» по реализованным товарам на сумму 1 402,8 рубля (8 400 × 16,7 %);

Дебет 2 210 03 560
«Увеличение дебиторской задолженности по операциям с финансовым органом по наличным денежным средствам»
Кредит 2 201 34 610
«Выбытия средств из кассы учреждения»
— выбытие денежных средств из кассы учреждения для зачисления на лицевой счет в органе казначейства в сумме 8 400 рублей;

Дебет 2 201 11 510
«Поступления денежных средств учреждения на лицевые счета в органе казначейства»
Кредит 2 210 03 660
«Уменьшение дебиторской задолженности по операциям с финансовым органом по наличным денежным средствам
— поступление средств из кассы на лицевой счет учреждения в сумме 8 400 рублей с одновременным увеличением забалансового счета 17 «Поступления денежных средств».

Зачет взаимных требований

Возможность бюджетного учреждения прекратить обязательство зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил, оформленного надлежащим образом в рамках обычаев делового оборота, предусмотрена положениями статьи 308 Гражданского кодекса.

Согласно статье 410 Гражданского кодекса обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил, либо срок которого не указан или определен моментом востребования. В случаях, предусмотренных законом, допускается зачет встречного однородного требования, срок которого не наступил. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Следует отметить, что для прекращения обязательства зачетом заявление о зачете должно быть получено соответствующей стороной (п. 4 Информационного письма Президиума ВАС от 29 декабря 2001 г. № 65).

В случае возникновения неустойки, рассчитанной согласно условиям договора (государственного контракта), бюджетное учреждение вправе произвести перечисление денежных средств в оплату обязательств в сумме, уменьшенной на размер неустойки (пеней, штрафов), признанной исполнителем, не уменьшая при этом цену гражданско-правового договора.

Согласно законодательной базе по прекращению зачетом встречного однородного требования финансовый результат не возникает (в рамках приносящей доход деятельности), поскольку образования доходов и расходов нет.

Таким образом, налогооблагаемой базы тоже нет.

Налогообложение

НДС

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При этом пунктом 2 данной статьи определен перечень операций, не признаваемых объектами обложения НДС.

Согласно пункту 2 статьи 149 Налогового кодекса не облагается НДС реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ.

Налог на прибыль

При определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на величину произведенных расходов при условии, что такие расходы отвечают требованиям, установленным статьей 252 Налогового кодекса.

Согласно пункту 3 статьи 286 Налогового кодекса организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса, не превышали в среднем 15 миллионов рублей за каждый квартал, а также бюджетные учреждения (за исключением театров, музеев, библиотек, концертных организаций), уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.

Театры, музеи, библиотеки, концертные организации, являющиеся бюджетными учреждениями, не исчисляют и не уплачивают авансовые платежи.

^[1]Реализация учреждением имущества и продукции собственного производства в данной статье не рассматривается