Актуальные вопросы организации учетных и отчетных процедур в секторе государственного управления

А. В. Дубовик

Текущая практика формирования и представления бюджетной отчетности как на федеральном, так и на региональном уровне имеет много общего. В рамках данной статьи обсудим ряд системных вопросов, которые требуют внимания со стороны бухгалтерских служб сектора государственного управления.

А. В. ДУБОВИК, заместитель руководителя Казначейства России

Текущие результаты и проблемные вопросы формирования бюджетной (бухгалтерской) отчетности за 2016 год

Ежегодная кампания по формированию и представлению бюджетной отчетности проходила в 2017 году в привычные для всех сроки, в феврале — апреле. По итогам указанной работы Федеральным казначейством был своевременно представлен в Минфин России полный комплект отчетных документов, который, в свою очередь, был внесен Минфином России в Правительство России.

В рамках годовой отчетной кампании Минфин России и Федеральное казначейство организовали и провели соответствующую подготовительную работу. В нее вошли предварительная выверка взаимосвязанных расчетов, проведение видеоконференций, подготовка и направление системных разъяснений по вопросам формирования и представления отчетности и т. п.

Не привязываясь к итогам конкретного финансового года, можно уверенно использовать данные формулировки из года в год — результат работы бухгалтерских служб сектора государственного управления довольно консервативен. В то же время процесс достижения указанного результата постоянно трансформируется. Методологические, методические, организационные и технологические вопросы в каждом году имеют различный вес. Ежегодно на всех уровнях бюджетов бюджетной системы Российской Федерации бухгалтерские работники сталкиваются с широким спектром вопросов при подготовке отчетности. Позавчера превалировали вопросы изменения типа государственных учреждений, вчера — вопросы бюджетного учета земельных участков, завтра возникнут вопросы применения бюджетной классификации.

Не стала исключением и отчетная кампания по итогам 2016 года. Одной из новаций представления отчетности явилось обязательное использование при представлении бюджетной (бухгалтерской) отчетности главными администраторами средств федерального бюджета, получателями средств федерального бюджета, федеральными государственными учреждениями, финансовыми органами субъектов Российской Федерации, органами управления государственных внебюджетных фондов подсистемы «Учет и отчетность» государственной интегрированной информационной системы управления общественными финансами «Электронный бюджет» (ГИИС «Электронный бюджет»).

И хотя указанная новация в большей степени носила технологический характер, в реальности внедрение единой технологической платформы потребовало, и, безусловно, еще потребует, изменений организационно-методических подходов, используемых в первую очередь на федеральном уровне.

Всем субъектам отчетности федерального уровня требовалось провести инвентаризацию подведомственной сети учреждений, обеспечить получение электронных подписей, определить конкретные сроки представления отчетности в ГИИС «Электронный бюджет», организовать технологическую интеграцию с ведомственными информационными системами и т. п. Федеральное казначейство, и как орган, уполномоченный на формирование отчетности об исполнении федерального бюджета, и как оператор подсистемы «Учет и отчетность» ГИИС «Электронный бюджет», должно было обеспечить технологическую готовность и настройку системы, обучение пользователей, организовать техническую и методическую поддержку субъектов отчетности на базе территориальных органов Федерального казначейства.

Указанные мероприятия в большинстве своем были выполнены, но, несмотря на внедрение новой технологической платформы, не были завершены в полном объеме и продолжаются в настоящее время.

С чем связано такое положение дел? С одной стороны, объективно существуют технологические сложности: 15 000 одновременно работающих субъектов отчетности или 50 000 одновременно работающих пользователей, безу­словно, генерируют большую нагрузку, и техническая инфраструктура постоянно требует пристального внимания. Использование ключей электронной подписи, техническое обеспечение интеграции систем, используемых в учреждениях с подсистемой «Учет и отчетность» ГИИС «Электронный бюджет», обеспечение корректности нормативно-справочной информации и другие вопросы также оказывают влияние на конечный результат.

С другой стороны, Федеральное казначейство столкнулось с широким спектром вопросов организационно-методического характера, которые до внедрения единой технологической платформы были не очевидны:

• процедуры формирования и представления бюджетной (бухгалтерской) отчетности (сроки, состав отчетных форм, особенности формирования показателей и т. п.) в системе отдельных главных администраторов средств федерального бюджета слабо формализованы;
• не всеми главными администраторами средств федерального бюджета обеспечивается должная координация работы подведомственной сети и ее обучение. Для многих субъектов отчетности отдельные положения бюджетного законодательства и правоприменительная практика становятся «новостью» на стадии представления отчетности;
• отдельными главными администраторами средств федерального бюджета доводятся до подведомственной сети указания, не соответствующие требованиям нормативных правовых документов Минфина России по бюджетному (бухгалтерскому) учету и формированию отчетности, что связано в первую очередь с желанием упростить процедуры;
• не всеми учреждениями обеспечивается выполнение требований нормативных правовых документов Минфина России по бюджетному (бухгалтерскому) учету и формированию отчетности. При этом основным обоснованием несоблюдения установленных требований является «классическое» объяснение: «мы так всегда делали»;
• многими учреждениями отчетные показатели формируются «методом последовательных приближений»: показатели отчетных форм уточняются десятки раз, что оказывает влияние в том числе и на работоспособность системы в целом;
• в системе отдельных главных администраторов средств федерального бюджета числятся учреждения, по которым не завершены реорганизационные мероприятия, а соответствующие ликвидационные комиссии прекратили свою работу. В таких условиях совершенно не очевидно, кто формирует отчетность;
• отсутствие на рабочих местах лиц, уполномоченных на подписание отчетности в период отчетной кампании, или отсутствие (прекращение действия) их ключей электронных подписей и т. п.
• Конечно, такое положение дел свойственно не всем главным администраторам средств федерального бюджета. Высокий уровень организации учетных и отчетных процедур даже в сложных организационно-методических и технологических условиях и как следствие качественный результат работы в ГИИС «Электронный бюджет» отмечается у многих ведомств^[1].

Итоги аудита Счетной палаты России^[2]

По итогам формирования и представления годовой бюджетной отчетности за 2016 год и в ходе проведения комплекса контрольно-аналитических мероприятий Счетной палатой России традиционно большое внимание было уделено вопросам ведения бюджетного (бухгалтерского) учета и формирования отчетности.

В разделе 6 Заключения Счетной палаты Российской Федерации на отчет об исполнении федерального бюджета за 2016 год, утвержденного Коллегией Счетной палаты Российской Федерации (протокол от 30 августа 2017 г. № 47К (1192)), отмечено: «по итогам комплекса проверок бюджетной отчетности об исполнении федерального бюджета за 2016 год в федеральных государственных органах и подведомственных им организациях Счетной палатой выявлен 71 факт недостоверности бюджетной отчетности в 33 главных распорядителях средств федерального бюджета».

Что можно отнести к разряду системных проблем на уровне субъектов отчетности по итогам указанной проверки? По мнению проверяющих, это прежде всего вопросы:

• проведения инвентаризации;
• учета бюджетных инвестиций;
• учета результатов НИОКР;
• учета объектов нематериальных активов;
• учета дебиторской задолженности по доходам;
• учета объектов на забалансовых счетах.

Как видно, основной пул возникающих проблем сконцентрирован в финансовой отчетности и процедурных вопросах. Рассмотрим их содержание.

Проведение инвентаризации

По итогам ряда последних лет Счетная палата России регулярно обращает внимание на нарушения субъектами отчетности порядка проведения инвентаризации и (или) вовсе ее отсутствие. Необходимо обратить внимание, что в соответствии с пунктом 7 Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утвержденной приказом Минфина России от 28 декабря 2010 г. № 191н, перед составлением годовой бюджетной отчетности должна быть проведена инвентаризация активов и обязательств в порядке, установленном экономическим субъектом.

Сверка расчетов с контрагентами — обыденная вещь, но для многих учреждений она становится «открытием», особенно в процессе выверки взаимосвязанных расчетов:

• с поставщиками и подрядчиками;
• с подведомственными бюджетными и автономными учреждениями;
• с учредителем;
• по безвозмездно переданному (полученному) имуществу;
• с унитарными предприятиями;
• остатков и оборотов по счетам в кредитных организациях, показателей лицевых счетов, открытых в органах Федерального казначейства.

Учет бюджетных инвестиций

Предметом особого внимания по этому направлению продолжает оставаться вопрос учета объектов незавершенного строительства. Проблематика имеет давнюю историю. Счетная палата России неоднократно обращала внимание на необходимость проведения системной работы с объектами незавершенного строительства.

Минфином России совместно с Федеральным казначейством в рамках поручения Президента России организована и проводится главными распорядителями средств федерального бюджета инвентаризация объектов незавершенного строительства, вложений в объекты недвижимого имущества и представление соответствующей информации о результатах указанной инвентаризации.

Окончательные результаты проводимой работы еще предстоит изучить, но уже сейчас ясно, что количество и стоимость объектов незавершенного строительства значительно, а вопрос завершения работ носит крайне актуальный характер.

Учет результатов НИОКР

Вопрос учета результатов интеллектуальной деятельности далеко не тривиален, и ключевой проблемой является признание ее результатов в качестве объектов бюджетного (бухгалтерского) учета. Зачастую кассовые расходы на проведение НИОКР относятся учреждениями в состав текущих расходов без соответствующих оснований, и (или) вложения, сформированные при осуществлении НИОКР, относятся на финансовый результат без учета достигнутых целей проведения работ. В то же время нормативными правовыми документами Минфина России даны однозначные указания о порядке учета подобных расходов.

Так, например, в соответствии с пунктом 34 Инструкции по применению плана счетов бюджетного учета, утвержденной приказом Минфина России от 6 декабря 2010 г. № 162н, сумма произведенных вложений, сформированных при осуществлении научно-исследовательских, опытно-конструкторских, технологических работ, результаты которых подлежат применению в деятельности учреждения (по которым получены положительные результаты), подлежит принятию к учету в составе нематериальных активов с применением счета 0 102 00 000 «Нематериальные активы».

Произведенные вложения, сформированные при осуществлении научно-исследовательских, опытно-конструкторских, технологических работ, по которым не получены положительные результаты, признаются расходами текущего финансового года с отражением на счете 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами».

Учет объектов нематериальных активов

Результаты проверок Счетной палаты России также указывают на необходимость проведения субъектами учета дополнительной работы по признанию (прекращению признания) объектов нематериальных активов, их оценке и принятию к учету.

Инструкцией по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н), даны однозначные критерии признания нематериальных активов. Ключевыми факторами для указанной группы активов являются наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование актива, и наличие надлежаще оформленных документов, устанавливающих исключительное право на актив. В то же время в практической деятельности учреждений указанные критерии признания в отношении объектов нематериальных активов не всегда рассматриваются полностью.

Существующая проблематика учета указывает на необходимость проведения дополнительной работы на уровне субъектов учета по классификации всех объектов нематериальных активов (в большей степени это относится к программному обеспечению), используемых учреждениями, и разделению их на группы:

• объекты, в отношении которых субъекты учета обладают исключительными правами;
• объекты, в отношении которых субъекты учета не обладают исключительными правами.

С учетом результатов этой работы учреждение должно принять решение об отнесении объекта либо к нематериальным активам, либо к объектам, находящимся в пользовании, с одновременным отражением в бюджетном (бухгалтерском) учете в установленном порядке.

Учет дебиторской задолженности по доходам

В своей повседневной деятельности субъекты учета регулярно сталкиваются с дебиторской задолженностью по доходам. В то же время данный объект учета регулярно является предметом дискуссий как в ходе формирования и представления отчетности, так и в ходе ее последующей проверки.

Спектр вопросов довольно широк — от основания и момента возникновения до обоснований списания. На каждом этапе жизненного цикла дебиторской задолженности по доходам возникают спорные моменты.

Основными проблемными вопросами учета дебиторской задолженности по доходам являются несвоевременное принятие к учету, принятие к учету в отсутствие документов-оснований, некорректное выделение из общего объема просроченной и долгосрочной задолженности, списание задолженности в нарушение установленных требований и т. п. Большинство трудностей возникает в связи с недостаточностью (либо полным отсутствием) на уровне субъектов учета регулирования учетных процедур, связанных с дебиторской задолженностью по доходам.

Общие требования к порядку учета дебиторской задолженности установлены Инструкцией № 157н. Однако, имея концептуальный характер, Инструкция № 157н не определяет перечень документов-оснований, момент возникновения задолженности, порядок признания ее безнадежной к взысканию и т. п. Некоторые вопросы жизненного цикла дебиторской задолженности по расходам урегулированы Бюджетным кодексом и постановлениями Правительства России.

Конкретный порядок бюджетного (бухгалтерского) учета дебиторской задолженности по расходам должен быть установлен субъектом учета в рамках формирования им документов учетной политики, которые, в свою очередь, должны раскрывать как общие вопросы в контексте деятельности субъекта учета (документы-основания, момент признания, основания прекращения признания и т. п.), так и организационно-технологические вопросы (график документооборота, форматы представления информации и т. п.).

Учет объектов на забалансовых счетах

В ходе анализа, контроля и проверки показателей бюджетной (бухгалтерской) отчетности большое количество вопросов возникает по объектам забалансового учета: права пользования, бланки строгой отчетности, обеспечение исполнения обязательств, имущество, переданное в (возмездное) безвозмездное пользование, и т. п.

Возможно, для многих бухгалтерских работников забалансовый характер счетов не позволяет уделить им достаточно внимания. В то же время в целях обеспечения качественного ведения бюджетного (бухгалтерского) учета и в контексте каждого из забалансовых счетов необходима организация системной работы по идентификации объектов забалансового учета, их оценке и отражению в учете. Так, например, в любой момент времени учреждение должно понимать, какие объекты имущества переданы им в аренду, каким программным обеспечением учреждение пользуется на основании лицензионных договоров или, наоборот, на указанное программное обеспечение имеются исключительные права, какая задолженность не востребована кредиторами и т. п.

Безусловно, большинство из рассмотренных вопросов знакомо бухгалтерским работникам не понаслышке, и системность тех или иных проблем трудно переоценить.

Формирование и представление отчетности. Что дальше?

Итоги прошедшей отчетной кампании понятны. Какие выводы должны сделать бухгалтерские службы сектора государственного управления России? С чем связано такое положение дел?

Одним из аспектов, определяющих качество учетных и отчетных процедур, безусловно, является наличие и широкая возможность профессиональных суждений при ведении бюджетного (бухгалтерского) учета операций, не связанных с кассовым исполнением бюджетов^[3]. Качество данных суждений определяется в первую очередь уровнем квалификации бухгалтерских работников. Но не стоит забывать и о ряде «технологических» факторов:

• недостаточная автоматизация процедур ведения бюджетного (бухгалтерского) учета и формирования бюджетной (бухгалтерской) отчетности;
• децентрализованный характер используемых информационных систем;
• отсутствие унифицированных бизнес-процессов;
• высокие транзакционные издержки, связанные с многочисленными выверками учетных и отчетных данных;
• недостаточный внутренний контроль учетных и отчетных данных и др.

Казалось бы, все проблемы известны давно, и для их решения нужно только работать: обучать персонал, автоматизировать деятельность, формализовать бизнес-процессы, расширять контрольные процедуры и т. д. Но каждый раз, вопреки реализации этого типового набора мероприятий, итоги прошедшей отчетной кампании и результаты проверки, проведенной контрольно-ревизионными органами, возвращают нас на исходную позицию. Причины очевидны: в существующей организационно-функциональной модели в рамках единой методологии, установленной Минфином России, каждый субъект учета определяет отдельные особенности учетных процедур, обеспечивает их автоматизацию, ввод и обработку документов, а также последующий контроль всех учетных данных. Как следствие — унификация учетных процедур обеспечена только на уровне методологии, а полный контроль за корректностью их реализации конкретным учреждением практически невозможен.

Очевидно, что в целях повышения качества исполнения бухгалтерской функции в секторе государственного управления требуется изменение ее организационно-функциональной модели. Из множества вариантов альтернативных организационно-функциональных моделей в настоящее время наибольшее распространение получает модель централизации (технологической и функциональной)^[4].

Под технологической централизацией следует понимать совокупность программно-технических решений, обеспечивающих функционирование единого информационного пространства ведения бюджетного (бухгалтерского) учета и формирования бюджетной (бухгалтерской) отчетности.

Технологическая централизация широко распространена и в мировой практике, и в практике России — единые аппаратно-программные комплексы предоставляют через коммуникационные каналы доступ к сервисам ведения учета и формирования отчетности одновременно для множества учреждений, организаций, пользователей.

Под функциональной централизацией следует понимать передачу субъектами бюджетного (бухгалтерского) учета и отчетности полномочий по ведению учета и формированию отчетности уполномоченному учреждению и (или) перераспределение обязанности по ведению учета операций по отдельным объектам между субъектами учета.

В настоящее время на всех уровнях бюджетов бюджетной системы России рассматриваются и находят практическую реализацию различные подходы в трансформации организационно-функциональной модели ведения бюджетного (бухгалтерского) учета и формирования отчетности. Широкая дискуссия касательно моделей централизации была проведена и в рамках Всероссийского совещания по вопросам бюджетного (бухгалтерского) учета и формирования бюджетной (бухгалтерской) отчетности для специалистов управлений Федерального казначейства по субъектам Российской Федерации, финансовых органов субъектов Российской Федерации и органов управления государственными внебюджетными фондами Российской Федерации. Какая из моделей окажется наиболее эффективной, покажет время, но критерии оценки понятны уже сейчас:

• снижение трудоемкости и стоимости учетных процедур;
• обеспечение своевременности учетных процедур;
• снижение общего числа нарушений требований нормативных правовых документов, выявляемых по результатам проверок уполномоченными органами.

^[1] Например, Генеральная прокуратура Российской Федерации, Федеральное агентство научных организаций, Федеральная таможенная служба, Минспорта России и др.

^[2] http://ach.gov.ru/activities/audit-of-the-federal-budget/31131/

^[3] Как отмечалось ранее, основной пул проблем при ведении бюджетного (бухгалтерского) учета и формировании отчетности сконцентрирован в финансовой отчетности.

^[4] См. статью А. В. Дубовика, Р. В. Ерженина «Вопросы перспективного развития бухгалтерии организаций сектора государственного управления», журнал «Бюджетный учет» № 5/2017. С. 10–18.