Налог на прибыль для казенных учреждений в случае продажи высвобождаемого имущества
В рамках статьи дан совокупный и системный анализ норм действующего российского законодательства с учетом последних изменений и поправок, а также позиции официальных органов — Минфина России, ФНС России.
Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, государственный советник Российской Федерации 3 класса
Если имущество закреплено за казенным учреждением его собственником (Российской Федерацией, субъектом или муниципальным образованием), то оно составляет соответствующую казну. При этом буквальный анализ положений законодательства о налогах и сборах не дает четкого ответа на вопрос, как учитывается операция по продаже казенным учреждением высвобождаемого имущества в целях налогообложения налогом на прибыль.
Нормативное регулирование
В соответствии с пунктом 1 статьи 246 Налогового кодекса плательщиками налога на прибыль организаций признаются российские организации. Объектом налогообложения признается прибыль, полученная плательщиком, а для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, — полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса (п. 1 ст. 247 НК РФ). К ним относятся:
- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;
- внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ).
Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 Налогового кодекса, внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 Налогового кодекса. В обоих случаях учитываются положения главы 25 Налогового кодекса.
Доходы, не учитываемые при определении базы по налогу на прибыль, поименованы в статье 251 Налогового кодекса. Перечень таких доходов является исчерпывающим.
Согласно подпункту 33.1 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса при определении базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде средств, полученных казенными учреждениями от оказания услуг (выполнения работ). Иные доходы, полученные казенным учреждением, подлежат учету при формировании базы в общеустановленном порядке.
Пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса установлено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Налоговым кодексом предусмотрены случаи, когда к реализации относятся операции, проводимые на безвозмездной основе.
Следует иметь в виду, что порядок реализации казенным учреждением высвобождаемого имущества установлен постановлением Правительства России от 23 апреля 2003 г. № 231 «О высвобождении и реализации движимого имущества, находящегося в оперативном управлении некоторых органов, учреждений и предприятий» (вместе с «Правилами высвобождения и реализации движимого имущества, находящегося в оперативном управлении органов внутренних дел, учреждений и казенных предприятий, входящих в систему Министерства внутренних дел Российской Федерации, учреждений и органов уголовно-исполнительной системы, органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ, таможенных органов Российской Федерации, Государственной фельдъегерской службы Российской Федерации и Государственной противопожарной службы Министерства Российской Федерации по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий»).
Собственником имущества, которое реализует казенное учреждение, в рассматриваемой ситуации является публично-правовое образование. При этом из буквального анализа положений главы 25 Налогового кодекса не ясно, облагается такая операция налогом на прибыль или нет. Необходимо обратиться к позиции официальных органов по данному вопросу.
Минфин России в письме от 8 сентября 2017 г. № 03-03-05/57825 разъясняет следующее.
Вопрос, связанный с уплатой в том числе налога на прибыль при реализации федеральными казенными учреждениями высвобождаемого имущества, ранее был разъяснен Минфином России в письме от 2 августа 2012 г. № 02-03-09/3040 (далее — письмо № 02-03-09/3040), на которое делается ссылка в обращении, доведенном до главных распорядителей средств федерального бюджета и финансовых органов субъектов Российской Федерации.
В пункте 3 письма Минфина России № 02-03-09/3040 указано, что при принятии решения о высвобождении государственного (муниципального) имущества в случаях, предусмотренных законодательством, при определении объекта налогообложения по налогам на добавленную стоимость и на прибыль организаций доходы от реализации указанного высвобождаемого имущества учитываются в порядке, установленном для реализации (передачи) государственного (муниципального) имущества, составляющего казну.
Соответственно при реализации высвобождаемого имущества база по налогу на добавленную стоимость в соответствии с Налоговым кодексом определяется налоговым агентом, а налог на прибыль организаций не уплачивается, поскольку публично-правовые образования не являются плательщиками этого налога.
Решение о высвобождении государственного (муниципального) имущества принимается в порядке, установленном соответственно Правительством России, высшим исполнительным органом государственной власти субъекта России, местной администрацией муниципального образования.
Также в письме Минфина России от 12 мая 2014 г. № 03-03-06/4/22087 сообщается, что в отношении высвобождаемого федерального имущества порядок установлен постановлениями Правительства России от 24 июня 1998 г. № 623, от 15 октября 1999 г. № 1165, от 23 апреля 2003 г. № 231, от 5 июня 2008 г. № 432, от 29 декабря 2008 г. № 1054.
В заключение
Из совокупного и системного анализа вышеприведенных норм Налогового кодекса, а также из разъяснений официального органа следует вывод: если осуществляется реализация имущества, решение о высвобождении которого принято в порядке, установленном соответственно Правительством России, высшим исполнительным органом государственной власти субъекта, местной администрацией муниципального образования, то есть фактически реализуется имущество казны, то доход, полученный от реализации данного имущества, не учитывается при формировании базы по налогу на прибыль организаций, поскольку публично-правовые образования не являются плательщиками указанного налога.