Централизованная бухгалтерия: что стандарты нам готовят?

Д. В. ЖУКОВСКИЙ, начальник отдела автоматизации бюджетного учета

Ответим на вопрос: является ли централизованная бухгалтерия (ЦБ) субъектом учета и субъектом отчетности в части выполнения ею принятых на себя полномочий по ведению учета других учреждений. Ответ крайне важен, потому что на основании федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора», утвержденного приказом Минфина России от 31 декабря 2016 г. № 256н (далее — Стандарт «Концептуальные основы»), именно на субъект учета и субъект отчетности возлагаются обязанности.

ЦБ — субъект учета?

Согласно определению понятия «субъект учета», приведенному в пункте 3 Стандарта «Концептуальные основы»: в целях настоящего Стандарта под субъектами бухгалтерского учета (далее — субъекты учета) в том числе понимаются:

• государственные (муниципальные) бюджетные и автономные учреждения (1)^[1];
• иные организации государственного сектора (ОГС) (2),

в том числе

• находящиеся за пределами Российской Федерации (3);
• осуществляющие согласно бюджетному законодательству Российской Федерации бюджетные полномочия по ведению бюджетного учета (4).

Разберем это определение по частям:

(1) — одна из категорий субъектов учета — бюджетные и автономные учреждения;

(2) — вторая категория субъектов учета — иные организации государственного сектора;

(3) — уточнение к (2);

(4) — ограничительный признак, не имеющий явной привязки ни к одной из частей этого определения.

Отнесение признака (4) (ведение бюджетного учета) к категории (2) не имеет смысла, потому что все остальные организации государственного сектора, кроме бюджетных и автономных учреждений, ведут бюджетный учет. Отнесение признака (4) и к группе (2), и к группе (1) серьезно ограничивает применение стандарта к бюджетным и автономным учреждениям, которые бюджетный учет ведут только тогда, когда на них возложены полномочия получателей бюджетных средств (ПБС) по исполнению публичных нормативных обязательств перед физическими лицами в денежной форме.

Определение понятия «субъект учета», приведенное в пункте 3 Стандарта «Концептуальные основы», представляет собой неудачное сокращение определения из пункта 1 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (далее — Инструкция № 157н):

в целях Инструкции № 157н под субъектами учета понимаются: органы государственной власти (государственные органы), органы местного самоуправления, органы управления государственными внебюджетными фондами, государственные академии наук, государственные (муниципальные) учреждения, в том числе находящиеся за пределами Российской Федерации, иные юридические лица, осуществляющие согласно законодательству Российской Федерации бюджетные полномочия получателя бюджетных средств (далее — учреждения).

Но ни одно определение понятия «субъекты учета» не дает прямого и ясного ответа на вопрос, является ли ЦБ субъектом учета в части исполнения полномочий по ведению учета других ОГС в рамках Соглашения о передаче полномочий. Этот вопрос не прояснен ни в Инструкции № 157н, ни в Стандарте «Концептуальные основы».

Посмотрим, как далее термин «субъект учета» используется в Стандарте «Концептуальные основы».

При ведении бухгалтерского учета, формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности показатель существенности информации определяется степенью влияния пропуска или искажения такой информации в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности на принятие учредителем субъекта учета, иным пользователем бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического решения, основанного на данных бухгалтерского учета и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 17 Стандарта «Концептуальные основы»).

То есть у субъекта учета есть учредитель, который принимает экономические решения. Но учредитель может быть только у организации, но не у функции или полномочия.

Вывод: исполнение ЦБ полномочий по ведению учета для других ОГС не образует субъекта учета.

При осуществлении субъектом учета фактов хозяйственной жизни... (п. 18 Стандарта «Концептуальные основы»).

То есть субъект учета осуществляет факты хозяйственной жизни. Но ЦБ при исполнении полномочий по ведению учета для других ОГС никаких фактов хозяйственной жизни этих ОГС не осуществляет, а только отражает их в учете.

Вывод: ЦБ при этом не является субъектом учета.

Первичные (сводные) учетные документы принимаются к бухгалтерскому учету, если они составлены по унифицированным формам документов, утвержденным согласно законодательству Российской Федерации правовыми актами уполномоченных органов исполнительной власти, а документы, формы которых не унифицированы, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

• наименование документа;
• дату составления документа;
• наименование субъекта учета, составившего документ (п. 25 Стандарта «Концептуальные основы»).

Это указание позволяет нам поставить точку в рассмотрении вопроса: если бы ЦБ была субъектом учета, то согласно этой норме следовало бы в первичном документе указывать ее наименование.

На основании вышеприведенных норм делаем заключение:

Централизованная бухгалтерия, которая в соответствии с Соглашением ведет учет для ОГС, не является при этом субъектом учета.

В то же время в части учета фактов своей хозяйственной жизни ЦБ является субъектом учета.

В Стандарте «Концептуальные основы» также используется еще один похожий термин: «субъект отчетности». Не будем делать его подробный разбор, каждый может проверить самостоятельно:

• определение термина «субъект отчетности» (п. 4 Стандарта «Концептуальные основы») таково, что в части деятельности по составлению отчетности для других ОГС под него подпадает в том числе и ЦБ;
• из контекста Стандарта «Концептуальные основы» следует вывод о том, что под субъектом отчетности подразумевается то учреждение, показатели деятельности которого отражены в отчетности, а не то учреждение, которое эту отчетность составляло.

Таким образом, ЦБ, в соответствии с Соглашением составляющая отчетность для ОГС, не является при этом субъектом отчетности.

Составляя же отчетность по своей деятельности, ЦБ становится субъектом отчетности.

Круг ответственности ЦБ

Казалось бы, зачем нам такие длинные рассуждения для столь банальных выводов? Они понадобятся нам, чтобы очертить круг ответственности ЦБ согласно Стандарту «Концептуальные основы». Причем о деятельности централизованных бухгалтерий этот документ упоминает только дважды:

• особенности исполнения ЦБ переданных полномочий по ведению учета и/или составлению отчетности устанавливаются Соглашением о передаче полномочий с учетом федеральных стандартов, единой методологии бюджетного учета и бюджетной отчетности и Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 25 марта 2011 г. № 33н (п. 14 Стандарта «Концептуальные основы»);
• если полномочия по ведению учета и/или составления отчетности переданы в ЦБ, правила документооборота устанавливаются с учетом этого обстоятельства (п. 22 Стандарта «Концептуальные основы»).

Обратив внимание на целый ряд положений, где ЦБ не упоминается, сделаем соответствующие выводы:

• субъекты отчетности публикуют бухгалтерскую (финансовую) отчетность в порядке и случаях, которые установлены законодательством Российской Федерации (п. 12 Стандарта «Концептуальные основы»).
  То есть ЦБ не уполномочена публиковать отчетность обслуживаемых учреждений;

• субъекты отчетности обеспечивают хранение бухгалтерской (финансовой) отчетности в течение сроков, установленных в соответствии с правилами организации государственного архивного дела в Российской Федерации, но не менее пяти лет после окончания отчетного года, в котором (за который) они составлены (п. 13 Стандарта «Концептуальные основы»).
  Значит, ЦБ не отвечает за хранение отчетности;
• субъект учета самостоятельно формирует учетную политику (п. 19, 22, 68, 80 Стандарта «Концептуальные основы»).
  Прямого указания о том, что первичные документы субъект учета должен оформлять самостоятельно, нет. Это следует из контекста (п. 21, 24 Стандарта «Концептуальные основы»). В пункте 24 указано, что лицо, с которым заключен договор об оказании услуг (Соглашение о передаче полномочий) по ведению бухгалтерского (бюджетного) учета, не несет ответственности за соответствие составленных другими лицами первичных учетных документов свершившимся фактам хозяйственной жизни;
• первичные (сводные) учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь подстрочный перевод на русский язык, осуществляемый субъектом учета в соответствии с правилами, установленными в рамках формирования своей учетной политики (п. 31 Стандарта «Концептуальные основы»).
  Именно субъект учета, а не ЦБ должен сам перевести первичный документ (входящий), оформленный на иностранном языке, на русский язык;
• субъект учета обеспечивает хранение первичных (сводных) учетных документов, регистров бухгалтерского учета в течение сроков, установленных в соответствии с правилами организации государственного архивного дела в Российской Федерации, но не менее пяти лет после окончания отчетного года, в котором (за который) они составлены (п. 33 Стандарта «Концептуальные основы»).
  Следовательно, ЦБ не отвечает за хранение первичных документов и учетных регистров;
• из положения пункта 59 Стандарта «Концептуальные основы» следует вывод, что оценка денежного измерения объектов учета производится именно субъектом учета самостоятельно, хотя прямое указание на это отсутствует;
• о результатах камеральной проверки отчетности необходимо уведомлять субъект отчетности, то есть само учреждение, а не ЦБ, которая эту отчетность составляла в соответствии с Соглашением (п. 64 Стандарта «Концептуальные основы»);
• прямое указание о том, что инвентаризация должна проводиться субъектом учета самостоятельно, отсутствует.

Конечно, возможна и такая ситуация, когда учреждение, передающее ведение своего учета и составление своей отчетности в ЦБ, пожелает передать в ЦБ и другие функции, которые согласно Стандарту «Концептуальные основы» возложены на субъект учета и субъект отчетности:

• хранение отчетности, учетных регистров, первичных документов;
• формирование учетной политики;
• формирование первичных документов, в том числе и подпись;
• оценка денежного измерения объектов учета;
• проведение инвентаризации имущества.

Обратите внимание! Эти функции не входят в ведение учета и в составление отчетности! Для того чтобы ЦБ их выполняла, необходимо учесть ряд обстоятельств.

Во-первых, эти обязанности и порядок их исполнения должны быть прямо указаны в Соглашении между учреждением и ЦБ. В том, чтобы все выполняемые ЦБ функции были в Соглашении, самым заинтересованным должен быть учредитель ЦБ. Ведь если ЦБ возьмет на себя какие-то функции, не оговорив этого в Соглашении, никакой ответственности за качественное исполнение этих функций не будет. С учреждения спросить за исполнение этих функций будет невозможно: «это не мы делали, это делала ЦБ». И с ЦБ тоже будет сложно спросить: «мы вообще это делать не обязаны».

Во-вторых, ЦБ имеет право принимать на себя такие функции только в случае, если это не противоречит ее учредительным документам. Это очень важное обстоятельство. Учредитель создает ЦБ под вполне определенный набор функций. Выделяет финансовое обеспечение для решения конкретного объема задач. Если ЦБ возьмет на себя обязанности, не предусмотренные учредительными документами, это будет означать нецелевое расходование средств финансового обеспечения. Например, при создании ЦБ учредитель не предусматривал, что она возьмет на себя функции хранения отчетности, учетных регистров и первичных документов учреждений. С учетом этого планировалась площадь рабочих помещений, финансовое обеспечение на приобретение мебели. Если ЦБ в соответствии с заключенным Соглашением с учреждениями включит в круг своих обязанностей хранение документации по учету и отчетности, то ей придется отвлекать средства, предназначенные учредителем на другие цели, потому что потребуются стеллажи для хранения, переплет документации. Причем установка незапланированных стеллажей в рабочих помещениях может привести к нарушению санитарных норм и норм противопожарной безопасности.

В-третьих, руководитель ЦБ должен помнить, что учреждение и он как руководитель примут на себя не только реализацию дополнительных функций, но и ответственность за их выполнение.

Согласно Стандартам

Смоделируем некоторые учетные, а также связанные с учетом операции в учреждении, передавшем ведение учета в ЦБ.

Покупка основных средств

В одной из предыдущих статей этого цикла мы уже рассматривали вопрос о том, с какими трудностями будет проходить процесс оформления Приходного ордера на приемку материальных ценностей (нефинансовых активов) (ф. 0504207) (далее — Приходный ордер (ф. 0504207)) на приобретенные основные средства^[2]. Но с покупкой основных средств есть еще несколько вопросов, которые требуют взаимодействия ЦБ.

Присвоение и нанесение инвентарного номера

Инвентарный номер объекту основных средств обычно присваивается в момент принятия его к учету. Принятие к учету выполняет ЦБ, следовательно, она же и даст объекту соответствующий номер. Но чтобы нанести этот номер на объект (и на все его составные части и принадлежности), его надо сообщить учреждению. Значит, в Соглашении о передаче полномочий надо предусмотреть передачу от ЦБ в учреждение сведений об инвентарных номерах. Можно с очень большой долей уверенности утверждать, что по стране значительное число Соглашений такого пункта не содержат. Поэтому на большинство основных средств, принятых на баланс после передачи учета в ЦБ учреждениями, массово передавшими свой учет в ЦБ в последние год-два, не нанесены инвентарные номера.

Внесение в Инвентарную карточку учета нефинансовых активов (ф. 0504031) (далее — Инвентарная карточка (ф. 0504031)) серийного (заводского) номера, сведений о составных частях и принадлежностях

Эти сведения должны быть отражены в Инвентарной карточке (ф. 0504031) в обязательном порядке, конечно, если объект имеет серийный номер, принадлежности и составные части. Но эти сведения обычно отсутствуют и в товарном документе поставщика, и в Приходном ордере (ф. 0504207). Серийный номер необходимо искать на корпусе устройства. Может быть, он будет указан в гарантийном талоне. Причем у составных частей могут быть свои собственные серийные номера (особенно у составных частей компьютерного автоматизированного рабочего места). Перечень составных частей и принадлежностей также может быть указан в техническом паспорте. Но вероятнее всего, его придется составлять сотрудникам учреждения при приемке объекта.

Откуда ЦБ может получить эти сведения? Выходит, в Соглашении о передаче полномочий необходимо предусмотреть порядок передачи от учреждений в ЦБ всех сведений, необходимых для заполнения Инвентарной карточки (ф. 0504031). Как показывает опыт, это практически никогда не делается. Поэтому после передачи учета в ЦБ содержательность Инвентарных карточек резко падает.

Определение срока полезного использования

В связи со вступлением в действие федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Основные средства», утвержденного приказом от 31 декабря 2016 г. № 257н (далее — Стандарт «Основные средства»), определение срока полезного использования становится весьма важным мероприятием, поскольку в Стандарте «Основные средства» для определения способа учета основных средств ключевым параметром установлен срок полезного использования, а не функциональная самостоятельность. Если несколько объектов основных средств имеют одинаковый срок полезного использования и их стоимость не является существенной (например, периферийные устройства и компьютерное оборудование, мебель, используемая для обстановки одного помещения), то они объединяются в один инвентарный объект (п. 10 Стандарта «Основные средства») согласно учетной политике учреждения. То есть, если учреждение в течение одного месяца купило в кабинет новую мебель — столы, кресла, шкафы, даже у разных поставщиков, по разным входящим документам, — и у этих объектов одинаковый срок полезного использования, то все их нужно объединить в один инвентарный объект «мебель», потому что теперь ключевой критерий — срок полезного использования. Другой пример: учреждение обновило парк компьютерной техники, закупило 10 системных блоков, 10 мониторов, 10 источников бесперебойного питания, три принтера. Если у всей этой техники одинаковый срок полезного использования, то это будет один инвентарный объект. Потому что теперь основной определяющий признак при объединении в один инвентарный объект — срок полезного использования.

Положения нового Стандарта «Основные средства» на основании срока полезного использования не только требуют соединять в одно целое никак не связанные друг с другом предметы, но также побуждают разделять цельный объект в учете на отдельные части. Единицей учета основных средств может признаваться часть объекта, имеющая отличный от остальных частей срок полезного использования и стоимость, составляющую значительную величину от общей стоимости объекта имущества. При этом такая единица учета основных средств определяется вне зависимости от возможного физического обо­собления части объекта имущества (п. 10 Стандарта «Основные средства»). То есть каждое колесо автомобиля вполне может считаться самостоятельным основным средством отдельно от автомобиля. Достаточно только, чтобы для колес был определен срок полезного использования меньше, чем для автомобиля в целом (а так оно и есть, колеса никогда не служат столько же, сколько автомобиль), и чтобы стоимость колеса по сравнению со стоимостью автомобиля считалась «существенной». Вопрос — кто это определяет? Учреждение? Ревизор?

Заменили в автоматизированном рабочем месте старый монитор на новый. У нового монитора срок полезного использования будет больше, чем у старого системного блока. Потому что у старого системного блока срок уже выработан, а у нового монитора — только начинается. Значит, есть все основания новый монитор считать отдельным инвентарным объектом как «структурную часть».

Все эти новшества с соединением/разделением объектов по признаку срока полезного использования никак не зависят от стоимости объекта. Поэтому при любой покупке основных средств следует определять не только срок полезного использования объекта в целом, а еще и смотреть: а нет ли у объекта структурных частей, имеющих другой срок полезного использования? А не будет ли более правильным вместо одного объекта принять к учету два-пять-десять объектов? И при покупке в течение месяца нескольких основных средств задумываться: не совпадают ли у них случайно сроки полезного использования? Не будет ли более правильным объединить их в один объект?

В случае передачи учета в ЦБ определение срока полезного использования существенно осложняется. Вступившая в действие с 1 января 2017 года новая редакция постановления Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (далее — Постановление № 1) не содержит указаний о сроке полезного использования для многих видов основных средств. Параметр не установлен ни для одного кода из группы 320.26.2 «Компьютеры и периферийное оборудование». Для мебели (330.31.01.1 «Мебель для офисов и предприятий торговли») срок полезного использования также не установлен. С 4 июля 2017 года из «ОК 013-2014 (СНС 2008). Общероссийский классификатор основных фондов», принятого и введенного в действие приказом Росстандарта от 12 декабря 2014 г. № 2018-ст, исключены кроме прочих позиции:

330.31.01.1 Мебель для офисов и предприятий торговли;

330.31.01.11 Мебель металлическая для офисов.

Как предписано в пунктах 35 Стандарта «Основные средства», 44 Инструкции № 157н, при отсутствии указаний в Постановлении № 1 срок полезного использования должна определять комиссия учреждения.

Здесь важны оба слова:

• комиссия (никто не имеет права определять срок полезного использования своим единоличным решением);
• учреждения (срок полезного использования должен определяться в учреждении, а не в ЦБ).

Следовательно, процесс принятия к учету основного средства должен происходить так: бухгалтер в ЦБ для принимаемого к учету основного средства определяет по Постановлению № 1 срок полезного использования. Если не находит — отправляет запрос в учреждение. Комиссия учреждения срочно определяет срок полезного использования и сообщает о нем в ЦБ.

Таким образом, в Соглашении о передаче полномочий по ведению учета в ЦБ должен быть оговорен порядок передачи от учреждения в ЦБ результатов решения комиссии учреждения о сроке полезного использования вновь поступающих основных средств и их структурных частей.

На практике же установленный в пунктах 35 Стандарта «Основные средства» и 44 Инструкции № 157н порядок определения сроков полезного использования исполняется редко. Чаще происходит так: бухгалтер в ЦБ, который вносит в программу сведения о принятии к учету основного средства, своим единоличным решением подбирает основному средству код ОКОФ. Затем смотрит, какой срок полезного использования для этого кода предлагает программа. Если предлагается несколько вариантов, то выбирает один на свое усмотрение. Если предлагается единственный вариант, то берет его (не проверяя, что же на самом деле предписано в Постановлении № 1). А если программа не предлагает ничего, то бухгалтер сам принимает решение.

Ремонт основных средств

Обратим внимание еще на одно новшество, введенное Стандартом «Основные средства». Согласно пункту 19 Стандарта «Основные средства» при замещении (замене) составной части объекта основных средств (при капитальном ремонте в целях технического перевооружения, модернизации) меняется балансовая стоимость объекта основных средств. Далее в пункте 27 Стандарта «Основные средства» разъясняется, что стоимость объекта основных средств уменьшается на стоимость заменяемых (выбываемых) частей.

Практически любой ремонт автотранспорта или компьютерной техники сопровождается заменой каких-либо частей. Согласно новой норме Стандарта «Основные средства» (п. 27) необходимо увеличить стоимость объекта основных средств на величину затрат по замене составных частей объекта. Эта сумма будет известна по данным первичных документов. Также надо и уменьшить стоимость основного средства на стоимость заменяемых (выбываемых) частей. В Стандарте «Основные средства» нет внятного указания, о какой именно стоимости идет речь. В пункте 50 документа говорится об «остаточной стоимости» заменяемой (выбываемой) части. Но понятие «остаточная стоимость» имеет смысл только в случае, если эта составная часть ранее амортизировалась отдельно. А если составная часть амортизировалась отдельно, значит, она должна была учитываться как самостоятельное основное средство. То есть ее стоимость нельзя отнять от стоимости главного основного средства еще раз. Значит, указание пункта 50 Стандарта «Основные средства» об оценке заменяемой (выбываемой) составной части по остаточной стоимости противоречит другим положениям документа. Нормы пункта 52 Стандарта «Концептуальные основы» предписывают оценивать объекты активов по справедливой стоимости. Считаем, что определять справедливую стоимость своих активов субъект учета должен самостоятельно.

Рассмотрим пошагово, как эти новые нормы отразятся в работе ЦБ:

• ЦБ получает от учреждения для отражения в учете документы о произведенных расходах на ремонт, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение основного средства. Она должна запросить у учреждения заполненный Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств (ф. 0504103) (далее — Акт (ф. 0504103)), из которого узнает, какой конкретно объект основных средств был отремонтирован;
• если согласно Акту (ф. 0504103), приложенным документам от подрядчика, который выполнял работы, ЦБ увидит, что была произведена замена составных частей объекта, ей следует запросить у учреждения оценку справедливой стоимости заменяемых (выбываемых) составных частей;
• учреждению следует срочно собрать комиссию, произвести оценку, сообщить сумму оценки (по справедливой стоимости);
• после этого ЦБ производит увеличение стоимости объекта на сумму затрат по замене составных частей и уменьшение стоимости основного средства на стоимость выбываемых частей, определенную комиссией учреждения.

Также следует учесть еще одно новшество в учете основных средств, привнесенных Стандартом «Основные средства»: в отличие от Инструкции № 157н в Стандарте «Основные средства» отсутствует требование пересматривать срок полезного использования после реконструкции, модернизации, технического перевооружения, дооборудования или ремонта.

Чтобы ЦБ могла требовать от учреждения срочного проведения оценки выбываемых при замене составных частей основного средства, это следует предусмотреть в Соглашении о передаче полномочий.

Допустим, в ЦБ от учреждения поступили документы о произведенных учреждением расходах на замену аккумулятора в автомобиле. Согласно пунктам 19, 27 Стандарта «Основные средства» необходимо увеличить стоимость автомобиля на величину расходов по замене. В данном случае — на стоимость нового аккумулятора. Но сразу же надо уменьшить стоимость автомобиля на стоимость выбываемого старого аккумулятора. Даже если старый аккумулятор и числится по цене его приобретения на забалансовом счете 09 «Запасные части к транспортным средствам, выданные взамен изношенных», это не та сумма, на которую следует уменьшать стоимость автомобиля. Потому что «справедливая стоимость» — та, по которой можно реализовать объект. Старый аккумулятор нереально продать по цене приобретения. Значит, ЦБ должна обратиться в учреждение, чтобы учреждение решением своей комиссии определило справедливую стоимость старого аккумулятора. Получив от учреждения эти данные в виде некоего первичного документа, ЦБ сможет рассчитать общую величину изменения стоимости автомобиля.

Если учреждение не сможет определить справедливую стоимость старого аккумулятора, ЦБ следует принять эту стоимость равной сумме затрат на замену, то есть равной стоимости нового аккумулятора (п. 50 Стандарта «Основные средства»). Для принятия такого решения ЦБ должна получить от учреждения письменное подтверждение, что учреждение не смогло определить справедливую стоимость старого аккумулятора.

^[1] Цифры в круглых скобках введены автором с целью дальнейшего анализа.

^[2] См. журнал «Бюджетный учет» № 2/2017. С. 58–61.