Учреждению возместили субсидию: налоговые последствия

Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, государственный советник Российской Федерации 3 класса

Наибольшее число вопросов у бюджетных учреждений возникает при исчислении налога на прибыль организации. В частности, актуальной является ситуация, когда бюджетному учреждению на основании вступившего в законную силу решения суда возмещается ранее потраченная субсидия, предоставленная ему на финансовое обеспечение выполнения государственного задания. Нужно ли учитывать сумму такой субсидии в составе доходов бюджетного учреждения в целях налогообложения прибыли?

Правовое обоснование

Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, которая учитывается в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Она определяется в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса (п. 1 ст. 41 НК РФ). То есть ключевым аспектом в рассматриваемой ситуации является получение учреждением экономической
выгоды.

На основании пункта 1 статьи 248 Налогового кодекса доходом также признаются:

• доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;
• внереализационные доходы.

Доходы определяются на основании подтверждающих первичных и других документов, документов налогового учета.

При определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К этой категории относятся:

• целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов;
• целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению (абз. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ).

В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 251 Налогового кодекса к целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся, в частности, средства, предоставленные из федерального бюджета, бюджетов субъектов, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному источником целевого финансирования или федеральными законами, в том числе в виде субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения (абз. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ).

В бюджетах бюджетной системы предусматриваются субсидии бюджетным и автономным учреждениям на финансовое обеспечение выполнения ими государственного (муниципального) задания, рассчитанные с учетом нормативных затрат на оказание ими государственных (муниципальных) услуг физическим и (или) юридическим лицам и нормативных затрат на содержание государственного (муниципального) имущества (п. 1 ст. 78.1 БК РФ).

Порядок предоставления субсидий из федерального бюджета и бюджетов государственных внебюджетных фондов, бюджетов субъектов и бюджетов территориальных государственных внебюджетных фондов, местных бюджетов устанавливается соответственно нормативными правовыми актами Правительства России, высшего исполнительного органа государственной власти субъекта, муниципальными правовыми актами местной администрации.

Обратимся к анализу норм специального закона, который устанавливает порядок финансирования деятельности бюджетных учреждений на выполнение государственного или муниципального задания.

На основании пункта 1 статьи 9.2 Закона от 12 января 1996 г. № 7‑ФЗ «О некоммерческих организациях» (далее — Закон № 7‑ФЗ) бюджетным учреждением признается некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий соответственно органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах.

Бюджетное учреждение осуществляет свою деятельность в соответствии с государственными (муниципальными) заданиями и (или) обязательствами перед страховщиком по обязательному социальному страхованию деятельности, связанной с выполнением работ, оказанием услуг, относящихся к его основным видам деятельности, в сферах, указанных выше.

Финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания бюджетным учреждением осуществляется в виде субсидий из бюджетов бюджетной системы с учетом расходов на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленных за бюджетным учреждением учредителем или приобретенных бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, расходов на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается соответствующее имущество, в том числе земельные участки (п. 6 ст. 9.2 Закона № 7‑ФЗ).

Порядок формирования государственного (муниципального) задания и порядок финансового обеспечения выполнения этого задания определяются:

• Правительством России в отношении федеральных бюджетных учреждений;
• высшим исполнительным органом государственной власти субъекта Российской Федерации в отношении бюджетных учреждений субъекта Российской Федерации;
• местной администрацией в отношении муниципальных бюджетных учреждений.

Из совокупного анализа вышеприведенных норм права следует, что если по решению суда бюджетному учреждению была возмещена сумма ранее потраченной субсидии, то она не учитывается при расчете налога на прибыль, так как не является доходом (экономическая выгода у учреждения отсутствует).

Официальная позиция

По рассматриваемому вопросу обратимся к позиции официальных органов. В частности, в письме Минфина России от 10 ноября 2017 г. № 03-03-06/3/74209 (далее — письмо Минфина России № 03-03-06/3/74209) разъясняется, что средства целевого финансирования, полученные налогоплательщиком, не учитываются в составе доходов для целей налогообложения прибыли у организации, а расходы, произведенные за счет этих средств, не уменьшают налоговую базу. При получении по решению суда возмещения ранее потраченных средств целевого финансирования организация не получает экономической выгоды, в связи с чем в соответствии с общим принципом, установленным статьей 41 Налогового кодекса, у нее не возникает дохода, учитываемого для целей налогообложения прибыли. Согласно позиции, изложенной в письме Минфина России № 03-03-06/3/74209, ранее потраченные средства целевого финансирования необходимо скорректировать на сумму возмещения.

Также ранее в письме Минфина России от 29 февраля 2016 г. № 03-03-06/3/11364 применительно к анализируемой ситуации было указано, что при выполнении условий, установленных пунктом 2 статьи 251 Налогового кодекса, средства целевых поступлений, полученные налогоплательщиком, для целей налогообложения прибыли организаций не учитываются у него в составе доходов, а расходы, произведенные за счет этих средств, не уменьшают налоговую базу.

Аналогичная позиция также изложена в письмах Минфина России от 18 февраля 2016 г. № 03-03-06/3/8981 и от 14 июля 2016 г. № 03-03-06/3/41227.

Отметим, что по данному вопросу судебная практика арбитражных судов не сложилась.

Выводы

На основании анализа норм Налогового кодекса во взаимосвязи с положениями Бюджетного кодекса, а также разъяснений Минфина России приходим к выводу, что бюджетное учреждение не учитывает в составе доходов по налогу на прибыль суммы ранее потраченных субсидий, возмещенных на основании вступившего в законную силу решения суда.

Это связано с тем, что в такой ситуации бюджетное учреждение не получает экономической выгоды в том смысле, который вложил в нее законодатель в статье 41 Налогового кодекса. Соответственно если и у субъекта нет экономической выгоды, то такие суммы не признаются доходом в целях налога на прибыль.