Финансы под контролем

А. И. Кокарев

Понятия «внутренний финансовый контроль» и «внутренний финансовый аудит» прочно вошли в повседневную жизнь. Однако остается много неясных моментов.

А. И. КОКАРЕВ, государственный советник Российской Федерации 3 класса

Бюджетные полномочия главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств, главного администратора (администратора) доходов бюджета, главного администратора (администратора) источников финансирования дефицита бюджета (далее — главные администраторы (администраторы) бюджетных средств) по осуществлению внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита определены статьей 160.2-1 Бюджетного кодекса.

Чем регулируется

Главные администраторы (администраторы) бюджетных средств самостоятельно осуществляют внутренний финансовый контроль, направленный на соблюдение установленных в соответствии с бюджетным законодательством и иными нормативными правовыми актами, регулирующими бюджетные правоотношения, внутренних стандартов и процедур составления и исполнения бюджета, составления бюджетной отчетности и ведения бюджетного учета этим главным администратором бюджетных средств, подведомственными ему администраторами бюджетных средств и получателями бюджетных средств. Это следует из положений пунктов 1–3 статьи 160.2‑1 Бюджетного кодекса.

В соответствии с пунктом 4 статьи 160.2-1 Бюджетного кодекса главные администраторы (администраторы) бюджетных средств осуществляют внутренний финансовый аудит на основе функциональной независимости в целях:

• оценки надежности внутреннего финансового контроля и подготовки рекомендаций по повышению его эффективности;
• подтверждения достоверности бюджетной отчетности и соответствия порядка ведения бюджетного учета методологии и стандартам бюджетного учета, установленным Минфином России;
• подготовки предложений по повышению экономности и результативности использования бюджетных средств.

При этом внутренний финансовый контроль и внутренний финансовый аудит осуществляются в соответствии с порядком, установленным соответственно Правительством России, высшим исполнительным органом государственной власти субъекта России, местной администрацией (далее — Порядок).

Для федерального уровня Правила осуществления главными администраторами (администраторами) средств федерального бюджета (бюджета государственного внебюджетного фонда) внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита установлены постановлением Правительства России от 17 марта 2014 г. № 193 (далее — Постановление № 193).

Кроме того, приказом Минфина России от 29 декабря 2017 г. № 1401 актуализированы Методические рекомендации по осуществлению внутреннего финансового аудита, утвержденные приказом Минфина России от 30 декабря 2016 г. № 822 (далее — Методические рекомендации по ВФА) и приказом Минфина России от 29 декабря 2017 г. № 1394 — Методические рекомендации по осуществлению внутреннего финансового контроля, утвержденные приказом Минфина России от 7 сентября 2016 г. № 356 (далее — Методические рекомендации по ВФК).

Кто осуществляет ВФК и ВФА?

В рамках полномочий, установленных статьей 160.2-1 Бюджетного кодекса, внутренний финансовый контроль осуществляется руководителями (заместителями руководителей), иными должностными лицами уполномоченных подразделений главного администратора (администратора) бюджетных средств, а также должностными лицами иных подразделений государственного органа (органа местного самоуправления), уполномоченных на осуществление операций (действий по формированию документов), необходимых для выполнения внутренних процедур составления и исполнения бюджета, ведения бюджетного учета и составления бюджетной отчетности.

Внутренний финансовый контроль осуществляется в соответствии с утвержденной картой внутреннего финансового контроля путем самоконтроля, контроля по уровню подчиненности, смежного контроля и контроля по уровню подведомственности.

Объектом внутреннего финансового контроля являются внутренние бюджетные процедуры и результаты их выполнения.

Внутренний финансовый аудит — деятельность по формированию и предоставлению независимой и объективной информации о результатах исполнения бюджетных полномочий главным администратором (администратором) бюджетных средств, направленной на повышение качества внутренних бюджетных процедур.

Внутренний финансовый аудит проводится уполномоченными структурными подразделениями главного администратора (администратора) бюджетных средств и (или) должностными лицами главного администратора (администратора) бюджетных средств на основе функциональной независимости.

Аудит осуществляется посредством проведения плановых и внеплановых аудиторских проверок с применением следующих возможных методов аудита: аналитических процедур, наблюдения, инспектирования, запроса, подтверждения, пересчета. Для достижения целей аудиторской проверки применяются различные методы аудита, а также их комбинации в зависимости от целей аудиторской проверки, временных ограничений и ограничений в ресурсах.

Объектом аудита являются структурные подразделения главного администратора (администратора) бюджетных средств.

Осуществляется ли ВФК и ВФА в казенных учреждениях?

Согласно пункту 3 Постановления № 193 внутренний финансовый контроль осуществляется в структурных подразделениях главного администратора бюджетных средств, администратора бюджетных средств и получателя средств бюджета, исполняющих бюджетные полномочия. Это означает, что получатели средств федерального бюджета должны выполнять внутренний финансовый контроль согласно Постановлению № 193.

В части органов государственной власти, органов местного самоуправления, органов местной администрации, а также находящихся в ведении главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств казенных учреждений, являющихся получателями средств бюджета субъекта РФ (местного бюджета), отметим, что необходимость осуществления ими внутреннего финансового контроля может быть предусмотрена в порядках, установленных субъектами РФ (местными администрациями).

Таким образом, получатели средств бюджета субъекта РФ (местного бюджета) осуществляют внутренний финансовый контроль в соответствии с порядками, установленными субъектами РФ (местными администрациями), если такая обязанность предусмотрена. В ином случае внутренний финансовый контроль осуществляется в соответствии с внутренними актами по учетной политике, принятыми согласно Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 1 декабря 2010 г. № 157н (п. 15 Методических рекомендаций по ВФК).

Передача полномочий по контролю и аудиту

Часто возникает вопрос: возможна ли передача полномочий главных администраторов (администраторов) бюджетных средств по осуществлению внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита, например, органам государственного (муниципального) финансового контроля?

В настоящее время возможность, условия и порядок передачи бюджетных полномочий главных администраторов (администраторов) бюджетных средств по осуществлению ВФК и ВФА не предусмотрены положениями Бюджетного кодекса.

В случае передачи рассматриваемых полномочий органу государственного (муниципального) финансового контроля возникнет конфликт интересов при осуществлении полномочий по финансовому контролю в сфере бюджетных правоотношений в рамках последующего контроля, определенного статьями 265, 268.1 и 269.2 Бюджетного кодекса, а также будет нарушена функциональная независимость внутреннего финансового аудита.

Кроме того, указанными статьями Бюджетного кодекса не установлены полномочия органа государственного (муниципального) финансового контроля по согласованию и исполнению документов, разрабатываемых и принимаемых главными администраторами (администраторами) бюджетных средств в рамках организации и осуществления внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита.

Эта же ситуация может возникнуть при подчинении должностных лиц главных администраторов (администраторов) бюджетных средств, осуществляющих внутренний финансовый контроль и внутренний финансовый аудит, органу государственного (муниципального) финансового контроля.

Также невозможна передача бюджетных полномочий главного администратора (администратора) бюджетных средств по осуществлению внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита другому администратору бюджетных средств и (или) иной организации (централизованной бухгалтерии), поскольку согласно статье 160.2-1 Бюджетного кодекса указанные полномочия осуществляются самостоятельно, то есть в пределах установленной предельной численности и фонда оплаты труда работников главного администратора (администратора) бюджетных средств.

Вместе с тем сейчас возможно заключение государственных (муниципальных) контрактов на оказание услуг по экспертному (информационно-аналитическому) сопровождению осуществления внутреннего финансового контроля и аудита. При этом заключение таких контрактов должно осуществляться в рамках бюджетных ассигнований, преду­смотренных соответствующему органу власти в бюджете на руководство и управление в установленной сфере деятельности.

Однако, понимая сложность и важность вопроса, в настоящее время рассматривается возможность внесения изменений в действующие нормативные правовые акты, которые позволят передавать полномочия по осуществлению внутреннего финансового аудита.

Передача полномочий по осуществлению внутреннего финансового аудита необходима для главных администраторов (администраторов) бюджетных средств, имеющих серьезные штатно-организационные (наличие конфликта интересов и отсутствие возможности фактического обеспечения функциональной независимости подразделений внутреннего финансового аудита), кадровые (невозможность привлечения квалифицированных внутренних аудиторов) и финансовые ограничения. Предоставление возможности передачи полномочий по осуществлению внутреннего финансового аудита будет способствовать:

• оптимизации численности сотрудников, осуществляющих внутренний финансовый аудит (в обратном случае в отношении главных администраторов бюджетных средств, имеющих разветвленную сеть территориальных органов и подведомственных учреждений, возникнет необходимость в существенном увеличении штатной численности и дополнительных расходов бюджета для обеспечения выполнения внутреннего финансового аудита в каждом территориальном органе власти и казенном учреждении);
• оптимизации расходов на содержание, обучение и повышение квалификации сотрудников, осуществляющих внутренний финансовый аудит;
• более профессиональному и качественному проведению внутреннего финансового аудита, включая возможность выявления и составления перечня типичных недостатков при осуществлении бюджетных полномочий администраторами бюджетных средств, находящимися в ведении одного и того же главного администратора бюджетных средств.

Функциональная независимость

Как обеспечить функциональную независимость внутреннего финансового аудита с учетом кадровых ограничений и невозможности передать полномочия по осуществлению ВФА?

Согласно пункту 12 Методических рекомендаций по ВФА в целях обеспечения принципа независимости аудиторские проверки организуют и осуществляют должностные лица, которые:

• не принимают участия в организации и выполнении проверяемых внутренних бюджетных процедур объекта аудита в текущем периоде;
• не принимали участия в организации и выполнении проверяемых внутренних бюджетных процедур объекта аудита в течение проверяемого периода и года, предшествующего проверяемому периоду;
• не имеют родства или свойства с руководителем и другими должностными лицами главного администратора (администратора) бюджетных средств, администратора бюджетных средств, организующими и выполняющими проверяемые внутренние бюджетные процедуры;
• не имеют иного конфликта интересов, создающего угрозу способности беспристрастно и объективно выполнять обязанности в ходе проведения аудиторской проверки.

Пунктом 27 Методических рекомендаций по ВФА определено, что при подготовке к проведению аудиторской проверки формируется аудиторская группа, состоящая из должностных лиц, работников, соответствующих условиям пункта 12 Методических рекомендаций по ВФА, и распределяются обязанности между членами аудиторской группы.

При этом согласно пункту 15 Методических рекомендаций по ВФА должностные лица субъекта внутреннего финансового аудита при проведении ими аудиторских проверок имеют право привлекать независимых экспертов, в том числе в целях подготовки актов и заключений.

Это означает, что при осуществлении внутреннего финансового аудита в состав аудиторской группы возможно включить работников, соответствующих условиям пункта 12 Методических рекомендаций по ВФА, которые не принимали участия в исполнении проверяемых внутренних бюджетных процедур, а также привлечь экспертов, в том числе должностных лиц других главных администраторов (администраторов) бюджетных средств и (или) подведомственных учреждений, обладающих соответствующими знаниями, навыками и компетенцией.

ВФК и ВФА при централизованной бухгалтерии

Также неясен следующий момент: в условиях передачи полномочий по ведению бюджетного учета и формированию бюджетной отчетности каковы полномочия главных администраторов (администраторов) бюджетных средств по осуществлению внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита?

Согласно пунктам 10.1 и 11 статьи 161 Бюджетного кодекса на органы государственной власти (государственные органы), органы местного самоуправления (муниципальные органы) и органы управления государственными внебюджетными фондами распространяются особенности правового положения казенных учреждений, установленные статьей 161 Бюджетного кодекса (с учетом положений бюджетного законодательства, устанавливающих полномочия указанных органов).

Указанные органы власти, исполняя полномочия получателя бюджетных средств и являясь казенными учреждениями, на основании договора (соглашения) вправе передать иной организации (централизованной бухгалтерии) полномочия по ведению бюджетного учета и формированию бюджетной отчетности. Однако органы власти не перестают выполнять полномочия главных администраторов (администраторов) бюджетных средств.

Отметим, что положения Закона от 6 декабря 2011 г. № 402‑ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402‑ФЗ) распространяются на государственные органы и органы местного самоуправления, в том числе в части ведения бюджетного учета, а также при составлении бюджетной отчетности.

Ведение бухгалтерского учета организуется руководителем экономического субъекта (органа власти), который обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо этого субъекта либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета (передать полномочия по ведению учета централизованной бухгалтерии). При этом каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни (должностное лицо главного администратора бюджетных средств), обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных (ст. 7, 9 Закона № 402‑ФЗ).

А лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, и лицо, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета (централизованная бухгалтерия), не несут ответственности за соответствие первичных учетных документов, составленных другими лицами, свершившимся фактам хозяйственной жизни.

Согласно пункту 6 Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, утвержденной приказом Минфина России от 28 декабря 2010 г. № 191н, в случае передачи получателем бюджетных средств, администратором доходов бюджета, администратором источников финансирования дефицита бюджета полномочий по ведению бюджетного учета иному государственному (муниципальному) учреждению (централизованной бухгалтерии) бюджетная отчетность составляется и представляется в порядке, предусмотренном этой инструкцией и соглашением о передаче полномочий по ведению бюджетного учета (далее — Соглашение).

Бюджетная отчетность, составленная централизованной бухгалтерией, подписывается руководителем получателя бюджетных средств, администратора доходов бюджета, администратора источников финансирования дефицита бюджета, передавшего полномочия по ведению учета, а также руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером-специалистом) централизованной бухгалтерии, осуществляющей ведение бюджетного учета. Кроме того, бюджетную отчетность подписывают руководитель и главный бухгалтер главного администратора (администратора) бюджетных средств.

Принимая во внимание, что осуществление внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита как бюджетное полномочие главного администратора (администратора) бюджетных средств в настоящее время не может быть передано в централизованную бухгалтерию, то должностные лица главного администратора (администратора) бюджетных средств должны осуществлять внутренний финансовый контроль в части, например:

• соответствия первичных учетных документов фактам хозяйственной жизни, достоверности данных, содержащихся в указанных документах;
• соответствия документов, в том числе первичных учетных документов, требованиям нормативных правовых актов и (или) правовых актов главного администратора бюджетных средств;
• подтверждения правомочности совершения операций (наделения должностных лиц главного администратора бюджетных средств правами по подписанию бюджетной отчетности, а также правами по оформлению фактов хозяйственной жизни);
• сверки данных, направленных в централизованную бухгалтерию в рамках Соглашения и отраженных в бюджетной отчетности, сформированной централизованной бухгалтерией.

Кроме того, главный администратор (администратор) бюджетных средств в целях осуществления бюджетных полномочий, предусмотренных статьей 160.2-1 Бюджетного кодекса, вправе в рамках Соглашения запрашивать информацию, связанную с ведением бюджетного учета и составлением бюджетной отчетности, у централизованной бухгалтерии. При этом в рассматриваемой ситуации внутренний финансовый аудит будет направлен на оценку надежности внутреннего финансового контроля, подготовку предложений по повышению экономности и результативности использования бюджетных средств, а также на подтверждение достоверности бюджетной отчетности исходя из первичных учетных документов, направленных в централизованную бухгалтерию, и данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета.

38_1

Рисунок 1. Совершенствование организации и осуществления ВФКиА. Проект изменений в БК РФ

В заключение

В целях совершенствования организации и осуществления внутреннего финансового контроля и аудита подготовлены изменения в Бюджетный кодекс, в том числе в части определения внутреннего финансового контроля и внутреннего финансового аудита, наделения Минфина России полномочиями по утверждению единых для всех уровней бюджетной системы стандартов внутреннего финансового контроля и аудита, а также учета результатов внутреннего финансового аудита при проведении контрольных мероприятий органами государственного (муниципального) финансового контроля (см. рисунок 1).

Кроме того, в целях развития ведомственной системы управления бюджетными рисками и предотвращения нарушений бюджетного законодательства подготовлены изменения в Постановление № 193.

Указанные изменения позволят:

• установить порядок оценки бюджетных рисков — событий, негативно влияющих на выполнение внутренних бюджетных процедур, в том числе возможности коррупционного проявления;
• применять в ходе аудиторской проверки достоверности бюджетной отчетности риск-ориентированный подход в части оценки рисков искажений бюджетной отчетности, а также определения подлежащих проверке показателей отчетности, объема выборки данных, применяемых к ним соответствующих методов аудита;
• установить непосредственную подчиненность субъекта внутреннего финансового аудита руководителю главного администратора средств федерального бюджета.

В настоящее время уже принят Указ Президента России от 19 августа 2017 г. № 381, обеспечивающий создание функционально и организационно независимых подразделений, осуществляющих внутренний финансовый аудит.

Также будет продолжена работа по методологическому обеспечению организации и осуществления внутреннего финансового контроля и аудита главными администраторами средств бюджетов, администраторами средств бюджетов всех уровней бюджетной системы.