Дополнительный отпуск: налогообложение НДФЛ
Вопросы налогообложения выплат физическим лицам являются весьма актуальными, что подтверждают многочисленные письма финансовых органов. Иногда их позиция по определенным вопросам меняется.
Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, государственный советник Российской Федерации 3 класса
В частности, Минфин России изменил точку зрения относительно налогообложения НДФЛ оплаты дополнительного отпуска для лечения пострадавшего на производстве.
В рамках статьи проанализируем нормы действующего российского законодательства с учетом последних изменений, а также позиции Минфина и ФНС России.
Анализ нормативной базы
Изначально разберемся с соответствующими нормами права.
Так, в соответствии со статьей 184 Трудового кодекса при повреждении здоровья или в случае смерти работника вследствие несчастного случая на производстве либо профессионального заболевания работнику (его семье) возмещаются его утраченный заработок (доход), а также связанные с повреждением здоровья дополнительные расходы на медицинскую, социальную и профессиональную реабилитацию либо соответствующие расходы в связи со смертью работника. Виды, объемы и условия предоставления работникам гарантий и компенсаций в указанных случаях определяются федеральными законами.
Порядок возмещения вреда, причиненного жизни и здоровью работника при исполнении им обязанностей по трудовому договору, установлен Законом от 24 июля 1998 г. № 125‑ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (далее — Закон № 125‑ФЗ).
На основании подпункта 3 пункта 1 статьи 8 Закона № 125‑ФЗ обеспечение по страхованию осуществляется в виде оплаты дополнительных расходов, связанных с медицинской, социальной и профессиональной реабилитацией застрахованного при наличии прямых последствий страхового случая, на оплату отпуска застрахованного (сверх ежегодно оплачиваемого отпуска, установленного законодательством Российской Федерации) на весь период санаторно-курортного лечения и проезда к месту санаторно-курортного лечения и обратно.
В соответствии с пунктом 7 статьи 15 Закона № 125‑ФЗ выплата обеспечения застрахованному, за исключением выплаты пособия по временной нетрудоспособности, назначаемого в связи со страховым случаем, и оплаты отпуска (сверх ежегодного оплачиваемого отпуска) на весь период санаторно-курортного лечения и проезда к месту санаторно-курортного лечения и обратно, которые производятся страхователем и засчитываются в счет уплаты страховых взносов, производится страховщиком.
В статье 209 Налогового кодекса установлено, что объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками: от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации — для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации; от источников в Российской Федерации — для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Статьей 207 Налогового кодекса установлено, что плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Если иное не предусмотрено статьей 207 Налогового кодекса, налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы территории Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья.
В соответствии с пунктом 1 статьи 210 Налогового кодекса при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Налогового кодекса.
На основании пункта 1 статьи 207 Налогового кодекса плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Пунктом 1 статьи 41 Налогового кодекса регламентировано, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23 «Налог на доходы физических лиц» и 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса.
В силу пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса не облагаются НДФЛ все виды установленных действующим законодательством, законодательными актами субъектов, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством), связанных с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.
Официальная позиция
Отметим, что разъяснения Минфина и ФНС России в виде писем не содержат правовых норм, не конкретизируют нормативные предписания и не являются нормативными правовыми актами. Письменные разъяснения данных органов по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, направленные налогоплательщикам и (или) налоговым агентам, имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют налогоплательщикам, налоговым органам и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в таких письмах.
Однако правовые позиции официальных органов имеют большое значение для правоприменительной деятельности. Кроме того, на данные разъяснения ссылаются суды при обосновании своей позиции.
Особое внимание следует обратить на новые разъяснения.
В частности, в письме ФНС России от 3 ноября 2017 г. № ГД-4-11/22396@, которым она доводит до своих нижестоящих органов письмо Минфина России от 17 октября 2017 г. № 03-04-07/67700, разъясняется, что суммы оплаты отпуска застрахованного лица (сверх ежегодного оплачиваемого отпуска, установленного законодательством) на весь период его лечения и проезда к месту лечения и обратно, являясь выплатами, связанными с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья, не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц на основании пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса.
Следует иметь в виду, что ранее официальные органы придерживались противоположной точки зрения.
Например, Минфин России указывал: оплата дополнительного отпуска для санаторно-курортного лечения, являющаяся обеспечением по страхованию, предусмотренным подпунктом 3 пункта 1 статьи 8 Закона № 125‑ФЗ, а не компенсационной выплатой, не подпадает под действие пункта 3 статьи 217 Налогового кодекса. Суммы такой оплаты подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке (письмо Минфина России от 2 февраля 2016 г. № 03-04-06/5458).
Выводы
Таким образом, по нашему мнению, необходимо учитывать более позднюю позицию официальных органов.
Из анализа вышеприведенных норм Налогового кодекса и Закона № 125‑ФЗ, а также новых разъяснений Минфина России и ФНС России следует вывод, что оплата дополнительного отпуска для лечения пострадавшего на производстве не подлежит налогообложению НДФЛ, так как она признается компенсационной.
Надеемся, что новая позиция Минфина России положительно повлияет на налоговую нагрузку плательщиков НДФЛ.